Учет расчетов за поставленные товары (продукцию, работы, услуги) векселями у векселедателя и векселедержателя (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2002 г.)

Учет расчетов за поставленные товары (продукцию, работы, услуги)
векселями у векселедателя и векселедержателя

На практике при расчетах за приобретенные товары (выполненные работы или оказанные услуги) предприятия часто используют векселя.

При отражении в учете такого рода операций необходимо учитывать двойственную природу векселей. С одной стороны они относятся к ценным бумагам, то есть, являются имуществом организаций (статья 143 ГК РФ). С другой стороны вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (статья 815 ГК РФ).

Исходя из сказанного, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения векселя условно подразделяют на так называемые "товарные" и "финансовые".

Товарные векселя

Товарные векселя как раз и являются обязательствами непосредственно векселедателя оплатить указанную в них сумму. При этом такого рода обязательства возникают, как правило, при расчетах предприятий (или индивидуальных предпринимателей) между собой за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Условно говоря, оплата векселем в данном случае представляет собой не что иное, как отсрочку платежа, выраженную в обязательстве должника заплатить указанную сумму по истечении определенного времени. Соответственно, по согласованию сторон такой вексель может быть как беспроцентный (только в размере основного долга), так и процентный (то есть, за предоставленную на срок векселя отсрочку платежа продавец взимает определенный процент к сумме векселя (задолженности)).

Таким образом, товарный вексель нельзя рассматривать в учете как ценную бумагу. Поэтому при расчетах простыми векселями непосредственно между участниками сделки купли-продажи товаров (работ, услуг) учет возникающей дебиторской (у векселедержателя (продавца)) или кредиторской (у векселедателя (покупателя)) задолженности целесообразно вести на отдельных субсчетах:

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные") - у векселедержателя;

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Векселя выданные") - у векселедателя.

Рассмотрим порядок учета подобных операций с товарными векселями у векселедержателя и векселедателя на условном примере.

Пример 1

Завод-изготовитель поставил партию запасных частей к оборудованию для предприятия, производящего продукты питания (соки и консервированные фрукты) на сумму 120 000 рублей (в т.ч. НДС 20 процентов - 20 000 рублей). Согласно договору оплата за поставленные запчасти произведена векселем, выданным покупателем (составлен Акт приемки векселя). Погашение данного векселя должно быть произведено через 1 год с одновременной уплатой процентов по векселю в размере 25 процентов годовых (при этом для расчета процентов количество дней в году признается равным 365, а дней в месяце - 30).

По согласованию сторон погашение векселя было произведено ранее установленного срока - по истечении 10 месяцев.

В этом случае процент по векселю рассчитывается следующим образом:

120 000 руб. х 25%:365 дней х (10 мес. х 30 дней) = 24 658 руб.

Момент возникновения налогового обязательства по налогам (кроме налога на прибыль) у обоих предприятий установлен учетными политиками "по оплате". Себестоимость отгруженной продукции (запчастей) составляет 78 000 рублей.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете векселедателя:
1. Оприходованы запасные части, полученные от поставщика (без учета НДС) (120 000 руб. - 20 000 руб.)	10 (субсчет "Запасные части")	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к уплате поставщику запчастей	19	60	20 000
3. В обеспечение оплаты запчастей выдан вексель	60	60 (субсчет "Векселя выданные")	120 000
4. Начислены проценты по векселю, причитающиеся к уплате поставщику*(1)	91 (субсчет "Прочие расходы")	60 (субсчет "Векселя выданные")	24 658
5. Погашен вексель до истечения установленного срока	60 (субсчет "Векселя выданные")	51	120 000
6. Уплачены проценты по векселю	60 (субсчет "Векселя выданные")	51	24 658
7. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщику за запчасти*(2)	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	20 000
В учете векселедержателя:
1. Отгружена (реализована) покупателю продукция завода	62	90 (субсчет "Выручка")	120 000
2. Списана себестоимость реализованной продукции	90 (субсчет "Себестоимость продаж")	43	78 000
3. Начислен НДС по реали- зованной (но не оплаченной) продукции	90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	20 000
4. В обеспечение оплаты реализованной продукции покупателем выдан вексель	62 (субсчет "Векселя полученные")	62	120 000
5. Произведено погашение векселя (суммы основного долга) покупателем ранее установленно- го срока	51	62 (субсчет "Векселя полученные")	120 000
6. Начислены проценты по векселю, причитающиеся к уплате покупателем*(3)	62 (субсчет "Векселя полученные")	91 (субсчет "Прочие доходы")	24 658
7. Перечислены покупателем проценты по векселю	51	62 (субсчет "Векселя полученные")	24 658
8. Начислен НДС по реали- зованной и оплаченной про- дукции*(2)	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	20 000
9. Прибыль от реализации продукции (120 000 руб. - 20 000 руб. - 78 000 руб.)	90 (субсчет "Прибыль/ убыток от продаж")	99	22 000
*(1) В соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 задолженность по тако- му векселю может отражаться в учете у векселедателя с учетом причитаю- щихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (в нашем примере начисление процентов производится при погаше- нии векселя). Однако в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитаю- щихся процентов по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать и как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Выбранный метод учета подоб- ных затрат необходимо отразить в учетной политике предприятия. *(2) В рассмотренном случае оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС как для векселедателя, так и для векселедержателя признается погашение покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указан- ного векселя по индоссаменту третьему лицу (пункт 4 статьи 167 части второй НК РФ). *(3) Согласно пункту 32 ПБУ 15/01 организация-заимодавец (в нашем случае - векселедержатель) должна отразить в своей учетной политике способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам (в примере - процентов по векселю). Однако для целей налогообложения проценты по векселю принимаются в момент их признания (в нашем случае - начисления по условиям договора) (пункт 4 статьи 328 части второй НК РФ).

Финансовые векселя

Если вексель служит самостоятельным объектом купли-продажи, то он является финансовым векселем, то есть полностью выполняет функции ценной бумаги (имущества организации). При этом не играет роли, был ли выпущен данный вексель в целях привлечения денежных средств (например, банковский вексель) или вексель как обязательство покупателя-должника был переуступлен по индоссаменту третьему лицу.

Главной отличительной особенностью учета финансовых векселей является их отражение и у продавца, и у покупателя в качестве финансовых вложений на соответствующем счете 58 "Финансовые вложения" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Для начала рассмотрим порядок оприходования финансовых векселей на условном примере.

Пример 2

Организация приобрела векселя Сбербанка РФ на сумму 120 000 рублей. При этом номинальная их стоимость составляет 150 000 рублей. По условиям договора погашение векселей по их номинальной стоимости должно быть произведено не ранее, чем через 1 год. Таким образом, доход организации после погашения векселей или, иначе говоря, дисконт (то есть, превышение номинальной стоимости векселей над величиной расходов по их приобретению) будет равен 30 000 рублей (150 000 руб. - 120 000 руб.).

Помимо оплаты стоимости самих векселей Сбербанку РФ, у организации были также и иные расходы, связанные с приобретением этих ценных бумаг (к примеру, оплата услуг консультанта в размере 2 400 рублей (в т.ч. НДС 20 процентов - 400 рублей)).

Необходимо обратить внимание, что финансовые вложения (к которым относится и приобретение финансовых векселей) принимаются к учету в размере фактических затрат, понесенных инвестором (то есть, организацией-приобретателем векселей) (пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета). При этом по долговым ценным бумагам (коими и являются векселя) разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью (то есть, дисконта) в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации. При этом предприятие самостоятельно выбирает способ отражения дисконта в учете и фиксирует его в своей учетной политике (пункт 32 ПБУ 15/01). Однако, как уже было отмечено ранее, для целей налогообложения доходы, полученные по векселям, учитываются по мере их признания (то есть, начисления согласно договору).

Таким образом, общая сумма расходов организации по приобретению векселей Сбербанка РФ составит 122 000 рублей (120 000 руб. + (2 400 руб. - 400 руб.)). Учетной политикой предприятия установлено, что доход по ценным бумагам (дисконт) отражается в учете по моменту его признания, то есть начисления согласно договору (в нашем случае - при погашении векселей).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Произведена оплата Сбербанку РФ согласно договору	60	51	120 000
2. Оплачено консультанту (сторонней организации)	60	51	2400
3. Получены векселя Сбербанка РФ	58	60	120 000
4. Оплата услуг консультанта отнесена на увеличение стоимости финансовых вложений (векселей) (без учета НДС) (2 400 руб. - 400 руб.)	58	60	2 000
5. Отражен в учете НДС, уплаченный консультанту	19	60	400
6. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный консультанту	68 (субсчет "Расчеты по НДС)	19	400

При передаче финансовых векселей в оплату товаров (работ, услуг) расчеты между сторонами сделки могут производиться двумя способами:

1) путем товарообмена (бартера);

2) путем взаимозачета встречных обязательств.

Рассмотрим подробнее оба варианта.

1. Передача векселя по товарообменному (бартерному) договору

Важной особенностью, на которую необходимо обратить внимание при заключении товарообменных договоров, является определение стоимости передаваемого в обмен имущества. При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы по такого рода операциям вправе проверять правильность применения цен по данным сделкам (статья 40 части первой НК РФ). Поэтому организациям целесообразно иметь документы, подтверждающие соответствие цены бартерного договора сложившимся рыночным ценам на обмениваемые товары (работы, услуги). Такими документами могут служить прайс-листы других организаций, реализующих идентичные товары (аналогичные работы или услуги), справки статистических органов, акты оценки независимых оценщиков и т.п.). Применительно к финансовым векселям могут использоваться данные об их номинальной стоимости или цене реализации (то есть, номинальной цене за минусом дисконта).

Пример 3

Две организации заключили бартерный договор, в соответствии с которым одна сторона обязуется поставить товары (продукты питания), а другая передать ценные бумаги (банковские векселя). Стоимость товаров составляет 120 000 рублей (включая НДС 20 процентов - 20 000 рублей). Цена реализации банковских векселей составляет 120 000 рублей. При этом его номинальная стоимость - 150 000 рублей, а в учете второй организации он числиться по цене приобретения - 122 000 рублей. Реализация ценных бумаг НДС не облагается (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ). Момент перехода права собственности на обмениваемое имущество установлен договором при его передаче сторонам сделки.

Фактическая себестоимость товаров, реализованных первой организацией, составляет 80 000 рублей.

Учетными политиками обоих предприятий момент возникновения налоговых обязательств по НДС значится "по оплате".

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете первой организации:
1. Переданы (реализованы) товары в соответствии с бартерным договором второй организации	62	90 (субсчет "Выручка")	120 000
2. Списана себестоимость реализованных товаров	90 (субсчет "Себестоимость продаж")	41	80 000
3. Начислен НДС по реализованным, но не оплаченным товарам	90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	20 000
4. Прибыль от реализации товаров (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.)	90 (субсчет "Прибыль/ убыток от продаж")	99	20 000
5. Получены от второй организации банковские векселя в оплату за товары	58	60	120 000
6. Закрыты расчеты по товарообменному договору (выполнение обязательств обеими сторонами сделки)	60	62	120 000
7. Начислен НДС по реализованным товарам для расчета с бюджетом	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	20 000
В учете второй организации:
1. Оприходованы товары, полученные от первой организации по бартерному договору (без учета НДС) (120 000 руб. - 20 000 руб.)	41	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику товаров