Вопрос: Предприятие оказывает услуги по перевалке экспортного груза, по которым в ИМНС представляется отдельная декларация. Вместе с ней мы направляем письмо с просьбой зачесть сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по декларации 1, за счет налога, подлежащего возмещению из бюджета по экспортным услугам по декларации 2. Налоговая считает, что на момент подачи декларации 1 вместе с письмом о зачете налога не закончена проверка правильности экспортных документов и декларации 2, и возникает недоимка и должны начисляться штрафные санкции. Просим разъяснить (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2002 г.)

Предприятие оказывает услуги по перевалке экспортного груза. В соответствии со ст.164 НК РФ в части этих услуг мы облагаем реализацию НДС по ставке 0%. Выполняя условия ст.165 и 172 НК РФ, по данным видам услуг в городскую ИМНС представляется отдельная декларация. Вместе со сдачей деклараций (до 20-го числа каждого месяца) мы направляем в инспекцию письмо с просьбой зачесть сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по декларации 1, за счет налога, подлежащего возмещению из бюджета по экспортным услугам по декларации 2.

Налоговая инспекция считает, что наши обязанности перед бюджетом возникают в момент сдачи декларации 1, а обязанности бюджета перед нами (по декларации 2) - только по окончании проверки экспортных документов. Поэтому когда на момент подачи декларации 1 вместе с письмом о зачете налога еще не закончена проверка правильности экспортных документов и декларации 2, то тогда, по мнению инспекции, возникает недоимка и должны начисляться штрафные санкции согласно ст.122 НК РФ.

Мы же считаем, что взаимные обязанности, наши и бюджета, возникают в момент сдачи деклараций. Просим разъяснить сложившуюся ситуацию.

Для начала разберемся, когда возникает обязанность по уплате налога. По мнению автора вопроса, она возникает в день сдачи обычной декларации по НДС, когда налоговая инспекция ставит штамп с датой сдачи. Однако это не так.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п.2 ст.44 НК РФ).

Согласно п.1 ст.174 НК РФ уплата НДС за истекший налоговый период производится по его итогам не позднее 20-го числа следующего месяца. Таким образом, обязанность по уплате НДС возникает с первого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). В то же время для исполнения этой обязанности установлен срок 20 дней.

Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 ст.11 НК РФ). Таким образом, недоимка по уплате НДС возникает с 21-го дня следующего за налоговым периодом месяца, если налогоплательщик не уплатил в установленные 20 дней налог.

При появлении недоимки, если в налоговой декларации сумма НДС рассчитана правильно, никакие штрафные санкции налоговым органом применяться не могут, тем более по ст.122 НК РФ. Просто налоговый орган может взыскать сумму недоимки с учетом пеней в бесспорном порядке со счета налогоплательщика на основании ст.46 НК РФ. Пени взимаются за каждый день просрочки на основании ст.75 НК РФ. Важно учитывать, что если налоговый орган не успеет принять решение о взыскании недоимки в течение 60 дней со дня ее образования, то в дальнейшем он сможет взыскать ее только в судебном порядке (п.3 ст.46 НК РФ).

А штрафные санкции согласно ст.122 НК РФ взыскиваются за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В рассматриваемом случае вы не занижаете налоговую базу, правильно исчисляете налог, но не уплачиваете этот налог своевременно, ожидая зачета. Поэтому, по мнению автора, ст.122 НК РФ в данном случае не применима.

Теперь разберемся, когда обязанность по уплате налога можно считать исполненной. Согласно п.2 ст.45 НК РФ - с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые должны исполняться в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточно денег на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.4 ст.78 НК РФ). По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п.5 ст.78 НК РФ).

Обратите внимание, что применительно к данному случаю перед тем, как производить зачет, нужно доказать, что заявленные суммы излишне уплаченного налога действительно существуют. Иначе говоря, глава 21 НК РФ предусматривает особенности для вынесения решения о зачете НДС.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп.1-2 п.1 ст.146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст.176 НК РФ.

Порядок возмещения НДС, уплаченного поставщикам товаров, работ и услуг, используемых для производства экспортируемых товаров, работ и услуг, установлен п.4 ст.176 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ). Вот что говорится в указанном пункте (далее мы будем идти по п.4 от абзаца к абзацу; положения п.4 будут выделены курсивом).

Суммы вычетов, предусмотренные ст.171 НК РФ, в отношении экспортных операций подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации (п.6 ст.164 НК РФ) и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (абзац 1 п.4 ст.176 НК РФ).

Причем возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком указанных налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг) (абзац 2).

В течение этих трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (абзац 3).

Из приведенных абзацев 1-3 п.4 ст.176 НК РФ следует, что обязанность бюджета по возмещению сумм экспортного НДС возникает не ранее дня принятия решения о возмещении налоговым органом. И это понятно, ведь не обязательно будет возмещена вся указанная налогоплательщиком в специальной декларации сумма НДС: она может быть возмещена только частично или вообще налоговый орган примет решение о полном отказе. Причем для принятия решения налоговому органу Кодексом предоставлены три месяца со дня представления документов по экспорту.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения (абзац 4).

Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней (абзац 5).

При наличии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимок и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику (абзац 6).

Из абзацев 4-6 следует, что налоговый орган должен успеть принять решение о возмещении как минимум за десять дней до окончания срока в три месяца. В случае наличия недоимки по НДС налоговый орган автоматически (то есть без заявления-просьбы о зачете) в первую очередь направит возмещаемую сумму для погашения этой недоимки.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимок и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным (то есть при наличии решения суда) налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих налоговых платежей либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению... (абзац 8).

Не позднее последнего дня из указанных в А2 трех месяцев налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок (то есть не позднее указанных выше трех месяцев со дня подачи документов по экспорту) направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства (абзац 9).

Из абзацев 1-9 следует, что в три месяца должны уложиться следующие события:

рассмотрение документов налогоплательщика и вынесение налоговым органом решения о возмещении или отказе;

уведомление налогоплательщика о решении и о погашении зачетом недоимок, пеней и присужденных санкций в течение 10 дней со дня решения;

подача налогоплательщиком заявления об использовании оставшейся суммы возмещенного НДС для зачета текущих налоговых платежей (которые должны быть уплачены в тот же бюджет) или о возврате этой суммы налогоплательщику. Это заявление налогоплательщик может подать и сразу со специальной декларацией, как вы и делаете;

рассмотрение этого заявления в срок не более 5 дней налоговым органом и вынесение окончательного решения о возврате сумм налога;

направление последнего решения в орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом (абзац 10).

При нарушении сроков, установленных п.4 ст.176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ (абзац 11).

Из абзацев 10-11 следует, что, начиная с определенного срока (три месяца + 8 дней + две недели), налогоплательщику должны вернуть налог с процентами за каждый день просрочки.

И в заключение рассмотрим абзац 7 п.4 ст.176 НК РФ.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Как можно видеть, абзац 7 непосредственно является ключом к рассматриваемому вопросу. Из него следует, что если недоимка по НДС, подлежащему уплате согласно обычной декларации (1), возникает после подачи "экспортной декларации" (2) вместе с подтверждающими документами, то налоговый орган не должен взыскивать пени на не взысканную недоимку по НДС в пределах претендующей на возмещение суммы до принятия решения о возмещении или отказе. Рассмотрим это на примере.

Пример

Налогоплательщик 19 августа сдал в ИМНС:

декларацию 1, согласно которой он должен не позднее 20 августа уплатить НДС в сумме 5000 руб.;

декларацию 2, согласно которой ему должны возместить НДС на сумму 6000 руб., пакет подтверждающих экспорт документов и заявление с просьбой о зачете.

10 сентября налоговая инспекция, рассмотрев документы к декларации 2, приняла решение о возмещении НДС в сумме 3000 руб. путем зачета имеющейся недоимки.

В данном случае 21 августа возникает недоимка по НДС на сумму 5000 руб. Исходя из ст.46 НК РФ налоговый орган может принять решение о взыскании в бесспорном порядке недоимки и пеней за каждый день просрочки. Однако взыскать пени мешает абзац 7 п.4 ст.176 НК РФ.

Предположим, что за период с 21 августа по 10 сентября решение о бесспорном взыскании недоимки принято не было. Таким образом, недоимка в сумме 3000 руб. погашается за счет возмещения, причем пени на эту сумму не начисляются, а оставшаяся сумма недоимки в 2000 руб. может быть взыскана в бесспорном порядке с начислением пеней. Бесспорный порядок списания может быть применен, если инспекция издаст соответствующее решение до 21 октября включительно (срок 60 дней с 21 августа).

И. Макалкин,

эксперт "БП"

1 сентября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2002 г.