Учет резервного капитала (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.)

Учет резервного капитала

Резервный фонд создается в акционерных обществах (АО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с уставом. Для акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным, для ООО - добровольным.

В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 07.08.01) "Об акционерных обществах" размер обязательного резервного фонда составляет 5% размера уставного капитала.

Принятие решения об использовании резервного фонда относится к компетенции совета директоров. Размер резервного фонда учитывается, в частности, при принятии решения об увеличении уставного капитала общества и ряда других решений. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Условия принятия остальных из указанных решений акционерных обществ представлены в таблице.

Как видно из таблицы, решения могут быть приняты, а операции совершены, если на день принятия решения стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (совершения операции).

Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный капитал законодательно не обязаны. Однако ООО могут создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества (ст.30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.98) "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Таким образом, если участники ООО решили создать резервный капитал, то ни по порядку его формирования, ни по размерам ограничений нет.

Условия, при которых акционерное общество не вправе принимать решения или совершать операции

Условия принятия решений	Принимать решение (объяв- лять) о выпла- те диви- дендов по акциям	Выплачи- вать объя- вленные дивиденды по акциям*	Приобре- тать раз- мещенные им обыкно- венные ак- ции	Приобретать размещенные им привиле- гированные акции опре- деленного типа
До полной оплаты всего уставного капитала акцио- нерного общества	+		+	+
До выкупа всех акций акционерного общества	+
Если на день принятия такого решения (совершения операции) общество отвеча- ет признакам несостоятель- ности (банкротства) в со- ответствии с законода- тельством Российской Феде- рации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появят- ся у общества в резуль- тате реализации принятого решения (совершения опера- ции)	+	+	+	+
Если на день принятия решения (совершения опера- ции) стоимость чистых ак- тивов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превы- шения над номинальной сто- имостью определенной уста- вом ликвидационной сто- имости размещенных приви- легированных акций либо станет меньше их раз- мера в результате при- нятия такого решения (со- вершения операции)	+	+	+	+**
В иных случаях, предусмот- ренных федеральными зако- нами		+
* По прекращении этих обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды. ** Данное условие должно выполняться, если владельцы привилегированных акций обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению.

В соответствии с данным законом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества (если участники ООО принимают такое решение), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (ст.18 Федерального закона N 14-ФЗ).

Общества с ограниченной ответственностью также не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества;

если на момент принятия решения о распределении прибыли ООО отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, резервный капитал является составной частью собственного капитала организации.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен счет 82 "Резервный капитал".

Формирование резервного капитала

Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли организации.

Пример 1. Чистая прибыль открытого акционерного общества, созданного в 2002 г., сформированная по правилам бухгалтерского учета, составила 800000 руб.

Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" в течение 2002 г. равно нулю.

Размер резервного капитала согласно уставу общества равен 5% размера уставного капитала, что составляет 5000 руб., так как уставный капитал данного общества - 100000 руб. (минимальный размер уставного капитала для открытых акционерных обществ - 1000 МРОТ).

Сумма процентов от полученной чистой прибыли составит 40000 руб. (800000 руб. х 5%), что превышает размер резервного капитала, предусмотренный уставом.

Отчисления в резервный капитал составят 5000 руб., и резервный капитал признается сформированным полностью.

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ
		Д-т	К-т
Отражена заключительными записями декабря сумма полученной чистой прибыли отчетного года	800000	99	84	Бухгалтерская справка-рас- чет
Произведены отчисления в резервный капитал из чис- той прибыли	5000	84	82	Устав общест- ва, бухгал- терская спра- вка

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются.

Изменение размера резервного капитала

До 1 января 2002 г. размер обязательного резервного капитала составлял не менее 15% размера уставного капитала. Если акционерное общество зарегистрировало в 2002 г. изменения, вносимые в устав, среди которых уменьшение размера резервного капитала до 5% размера уставного капитала, то такая операция должна быть отражена в бухгалтерском учете.

Пример 2. Уставный капитал акционерного общества составляет 100000 руб., резервный - 15% величины уставного капитала, т.е. на 01.01.02 - 15000 руб., следовательно, сформирован полностью. Согласно новой редакции устава размер резервного капитала снижен на 5000 руб. В учете сделаны записи:

Д-т сч.82 "Резервный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

10000 руб. (15000 руб. - 5000 руб.)

уменьшен резервный капитал до величины, предусмотренной уставом.

Резервный фонд акционерного общества предназначен исключительно для следующих целей:

покрытия убытков общества;

погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств;

выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей (ст.35 Федерального закона N 208-ФЗ).

Согласно п.69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Рассмотрим каждое направление использования резервного капитала в отдельности.

Использование резервного капитала на покрытие убытков общества

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут быть направлены на эти цели.

Пример 3. Акционерным обществом в предыдущие годы был сформирован резервный капитал 150000 руб. За 2002 г. получен чистый убыток 100000 руб. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет равна нулю.

В 2002 г. совет директоров принял решение о покрытии суммы полученного убытка за счет средств резервного капитала.

В учете АО сделаны следующие записи:

Д-т сч.82 "Резервный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

100000 руб.

средства резервного капитала направлены на погашение непокрытого убытка прошлых лет.

Основной вопрос, возникающий на практике, - в каком отчетном периоде должны быть сделаны бухгалтерские записи, отражающие принятое советом директоров решение: в том году, к которому относится чистый убыток, или в следующем году, так как только в нем общее собрание акционеров общества утвердит годовую бухгалтерскую отчетность с указанным чистым убытком?

В соответствии с п.4 ст.88 Федерального закона "Об акционерных обществах" годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

При предварительном утверждении годового отчета совет директоров принимает решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества.

Указанная в примере 2 бухгалтерская запись производится в годовой бухгалтерской отчетности за 2002 г. Сальдо на 01.01.03 по счету 82 "Резервный капитал" составит 50000 руб., по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет равно нулю.

Направление средств резервного капитала на погашение убытка может быть признано событием после отчетной даты.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. В частности, к событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

Перечень событий после отчетной даты, приведенный в ПБУ 7/98, среди которых не упоминается использование резервного капитала для покрытия убытков, является примерным, а, следовательно, не является исчерпывающим.

Кроме того, в соответствии с п.51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в годовом бухгалтерском балансе данные по статье "Резервный капитал" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков.

Использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества

Согласно ст.816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", краткосрочных - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других в корреспонденции со счетами 66, 67 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", субсчет второго порядка "Операционные доходы", аналитический счет "Проценты к уплате" (для удобства заполнения строки 070 отчета о прибылях и убытках).

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по полученным кредитам и займам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Поскольку бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, организация должна в бухгалтерском учете начислять причитающиеся к уплате проценты ежемесячно.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, являются для организации операционными расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой обособленный учет обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

Согласно ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом.

Займы (независимо от формы их оформления) относятся к долговым обязательствам (ст.269 НК РФ). При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии таких долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 4. Акционерное общество разместило в июне 2002 г. 5000 облигаций номинальной стоимостью 100 руб. за штуку. Срок обращения облигаций - 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 27% годовых от номинальной стоимости. Облигации размещены по цене 112 руб. за штуку.

Таким образом, при привлечении заемных средств путем эмиссии облигаций и при условии, что акционерное общество само займы не предоставляет, проценты по облигациям будут приняты как налоговые расходы по ставке 25,3% (23% (такой размер ставки установлен ЦБ РФ с 09.04.02) 1,1).

Погашение облигации заключается в том, что в предусмотренный ею срок держателю облигации уплачиваются номинальная стоимость облигации и зафиксированный в ней процент от этой стоимости или иной имущественный эквивалент.

Облигация может быть погашена досрочно; погашена в срок; не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему. На облигации распространяется общий срок исковой давности - три года.

Эмитент облигаций должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации, при погашении. Согласно ст.200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения (по облигациям этот срок определен) течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности:

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ
		Д-т	К-т
Получены денежные средства за размещае- мые облигации	500000 (100 х 5000)	51	67-1	Выписка банка по расчетному счету
Отражена разница между ценой размещения и номинальной стоимостью выпущенных облигаций	60000 (112 х 5000 - 500000)	51	98-1	Бухгалтерская справка-расчет выписка банка по расчетному счету
Отражены выпущенные облигации	500000	009		Регистр заба- лансового уче- та выданных обеспечений обязательств
Ежемесячно в течение срока обращения облигаций (2 года)
Списывается часть разницы между ценой продажи и номинальной стоимостью облигаций	2500 (60000 : 2 : 12)	98-1	91-1 "Операци- онные доходы"	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены причитающие- ся к уплате проценты по облигациям	11250 (5000 х 27% : 12 х 100)	91-2 "Операци- онные расходы"	67-2	Бухгалтерская справка-расчет
В регистре налогового учета внереализацион- ных расходов фиксиру- ется сумма процентов	10541 (5000 х 25,3% : 12 х 100)*			Регистр нало- гового учета
Ежеквартально в течение срока обращения облигаций (2 года)
Выплачены проценты по облигациям	33750 (11250 х 3)	67-2	51	Выписка банка по расчетному счету
По истечении срока обращения облигаций
Погашены выпущенные облигации	500000	67-1	51	Выписка банка по расчетному счету
Отражены погашенные облигации	500000		009	Регистр заба- лансового уче- та выданных обеспечений обязательств
* Расчет сделан при допущении, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ останется неизменной в течение двух лет (срок обращения облигаций).

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы", аналитический счет "Внереализационные доходы".

Облигации могут быть фактически погашены при наличии достаточных денежных средств на счетах организации в банках.

Если резервный фонд общества присутствует на балансе организации не только как сальдо по счету 82 "Резервный капитал", но и как фактический "неприкосновенный" резерв денежных средств на счете в банке, то даже в этом случае при погашении облигаций за счет этого резерва бухгалтерская запись будет аналогична предыдущей: дебет счета 67, кредит счета 51, т.е. без оборотов по счету 82 "Резервный капитал".

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей - номинальной стоимости облигации и процентов.

По нашему мнению, оборотами по счету 82 "Резервный капитал" могут быть отражены только проценты по облигациям и в тех случаях, когда "иных средств для этого недостаточно".

Так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем, когда иных средств для уплаты процентов недостаточно, является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов.

Использование средств резервного капитала для выкупа акций общества

Согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Рассмотрим случай, в котором преимущественно осуществляется выкуп акций общества у акционеров.

В соответствии со ст.101 ГК РФ акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст.72 и 73 Федерального закона "Об акционерных обществах".

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п.1 ст.12 Федерального закона N 208-ФЗ на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются согласно Плану счетов по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, то при аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пример 5. Общее собрание акционеров общества приняло решение об уменьшении уставного капитала на 50000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб. В учете сделаны записи:

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ
		Д-т	К-т
Выкуплены собственные акции у акционеров (500 х 150)	75000	81	50	Расходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету
Уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных акций (500 х 100)	50000	80	81	Зарегистрированные изменения в уставе АО, выписка из реестра акционеров
Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций (75000 - 50000)	25000	91-2	81	Бухгалтерская справка-расчет

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ, доцент

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.