Новое в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.)

Новое в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость

Федеральным законом Российской Федерации от 29.05.02 N 57-ФЗ*(1) (далее - Закон N 57-ФЗ) были внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ, в том числе в главу 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость".

Порядок вступления в силу изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ. Статьей 16 Закона N 57-ФЗ определен порядок вступления в силу отдельных его положений.

Пункт 1 ст.1 Закона N 57-ФЗ, которым установлена новая редакция ст.145 НК РФ, вступает в силу с 01.07.02, т.е. через месяц после официального опубликования данного закона.

Другие положения п.2-25 ст.1 Закона N 57-ФЗ вступают в силу с 01.07.02, однако распространяют свое действие на отношения, возникшие с 01.01.02.

Таким образом, новые положения указанного закона имеют обратную силу, поскольку распространяются на отношения, возникшие до его принятия. В этом случае необходимо руководствоваться п.2 ст.5 НК РФ, в соответствии с которым нормы законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Следовательно, при применении каждой новой нормы, установленной вышеуказанными пунктами, необходимо учитывать, ухудшает ли она положение налогоплательщика, и если ухудшает, то данная норма не может распространяться на отношения, возникшие с 01.01.02, а действует непосредственно с 01.07.02, т.е. с момента вступления Закона N 57-ФЗ в силу.

Освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате налога. Пунктом 1 ст.1 Закона N 57-ФЗ установлена новая редакция ст.145 НК РФ, регулирующая порядок освобождения налогоплательщика от обязанности по уплате налога. Условия освобождения от уплаты НДС по сравнению с предыдущей редакцией ст.145 НК РФ не изменились.

Как и прежде, право на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС имеют организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Указанные условия не распространяются на налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп.4 п.1 ст.146 НК РФ.

Новыми являются следующие положения. Пунктом 6 ст.145 НК РФ установлен перечень документов, представляемых в налоговые органы в подтверждение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Прежде такого перечня не было, и налоговые органы и организации ориентировались на перечень документов, содержащийся в приказе МНС РФ от 29.01.01 N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно новой редакции п.6 ст.145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Теперь освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС носит уведомительный характер, а не разрешительный, как было ранее. В налоговый орган направляются уведомление и документы. Решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика не принимается. При этом и уведомление, и документы, перечисленные в п.6 ст.145 НК РФ, могут быть направлены в налоговый орган по почте заказным письмом с уведомлением.

Однако согласно п.4 ст.145 НК РФ те организации и индивидуальные предприниматели, которые направили в налоговые органы уведомление и соответствующие документы, до истечения 12 месяцев со дня направления такого уведомления не могут отказаться от используемого права.

Объект налогообложения. В ст.146 НК РФ "Объект налогообложения" внесено существенное дополнение. В новой редакции ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация не только товаров, работ и услуг, но также и передача имущественных прав.

Ранее передача имущественных прав не облагалась НДС, поскольку согласно ст.38 НК РФ имущественные права в целях налогообложения не являются имуществом, а потому не признаются товаром.

Изменения, внесенные в ст.146 НК РФ, подлежат введению в действие с 01.07.02 как ухудшающие положение налогоплательщика. Вместе с тем, в ст.154 НК РФ "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" не были внесены изменения по определению и исчислению налоговой базы по операциям передачи имущественных прав, следовательно, такой порядок не установлен. Поскольку аналогия в налоговых правоотношениях не применяется, то соответственно не урегулирование данного вопроса является пробелом в законодательстве. По нашему мнению, исчисление НДС с операций по передаче имущественных прав до устранения данного пробела не должно производиться.

Кроме того, п.1 ст.155 НК РФ установлен порядок исчисления НДС с операций по передаче прав требования, т.е. имущественных прав, вытекающих из операций по реализации товаров, работ, услуг.

Согласно этому порядку возмездная передача права требования первоначальным кредитором не включается в налоговую базу, а НДС исчисляется только с операций по реализации товаров, работ, услуг.

Налоговые агенты. Пунктом 4 ст.161 НК РФ дополнен перечень организаций, являющихся налоговыми агентами по НДС. Согласно указанным дополнениям обязанности налоговых агентов возлагаются на органы, организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Авансовые платежи. Существенные изменения внесены в п.2 ст.162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".

С 01.07.02 включению в налоговую базу по НДС подлежат авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ. Ранее указанные платежи не включались в налоговую базу, поэтому положения данной нормы ухудшают положение налогоплательщика и не имеют обратной силы, а, следовательно, вводятся в действие с 01.07.02.

В п.2 ст.162 НК РФ содержится указание на освобождение авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, местом реализации которых в соответствии со ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации.

Операции, облагаемые по ставке 0%. Внесены дополнения в перечень операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, содержащийся в п.1 ст.164 НК РФ. Подлежат налогообложению по ставке 0% операции по реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Момент реализации. В новой редакции изложена ст.167 НК РФ "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". При этом понятие "дата реализации" заменено понятием "момент реализации товаров, работ, услуг". Теперь при учетной политике "по отгрузке" моментом реализации является день отгрузки товаров, работ, услуг.

Изменился порядок определения момента реализации товаров (работ, услуг), установленный подп.1-3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0%. Согласно п.9 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Однако если такой пакет документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется по правилу, установленному подп.1 п.1 ст.167 НК РФ, т.е. "по отгрузке".

Индивидуальные предприниматели. Введена обязанность индивидуальных предпринимателей уведомлять налоговые органы о выбранной ими учетной политике, применяемой в целях налогообложения, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным годом.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Изменена ст.170 НК РФ, регулирующая порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Перечень случаев, когда суммы НДС включаются в стоимость товаров (работ, услуг), конкретизирован и немного изменен. Из него исключены товары (работы, услуги), операции по передаче которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения, но не подлежат налогообложению в соответствии с п.2, 3 ст.149 НК РФ. В остальном перечень остался прежним. Согласно п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС подлежит включению в стоимость товаров (работ, услуг):

приобретенных и используемых для операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ;

используемых для операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации, в соответствии со ст.147, 148 НК РФ;

приобретенных лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ или не являющимися налогоплательщиками;

используемых для операций, которые не являются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Во всех вышеперечисленных случаях операции освобождаются от обложения НДС по разным основаниям.

Согласно изменениям, внесенным в п.4 ст.170 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения, принятие сумм НДС к вычету или включение их в стоимость товаров (работ, услуг) производится пропорционально доле их использования для осуществления таких операций.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения операций.

Если раздельный учет не ведется, суммы НДС не подлежат вычету и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.

Налоговые вычеты. Внесены изменения в ст.171 и 172 НК РФ, устанавливающие перечень и порядок применения налоговых вычетов.

Органы, организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Изменен п.6 ст.171 НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные данным пунктом, разделены на две группы. В первую входят суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные вычеты применяются в порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ.

Согласно данному пункту вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Во вторую группу входят суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками согласно п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Указанные суммы налога принимаются к вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ. Это означает, что суммы НДС, исчисленные согласно п.1 ст.166 НК РФ, подлежат вычету только после их уплаты в бюджет.

Пунктом 2 ст.173 НК РФ ограничен срок возмещения НДС при превышении сумм налоговых вычетов над суммами налога, исчисленными в соответствии со ст.166 НК РФ. Согласно абз.1 п.2 ст.173 НК РФ, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет по окончании соответствующего налогового периода, возмещение НДС в порядке ст.176 НК РФ не производится. В соответствии с абз.1 подп.2 п.5 ст.173 НК РФ данное ограничение касается также возмещения НДС в связи с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Уплата НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. Исключена ст.175 НК РФ, устанавливающая обязанность организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивать НДС и по месту своего нахождения, и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Таким образом, теперь НДС подлежит уплате по месту нахождения организации. Однако если налогоплательщик произведет уплату налога через свое обособленное подразделение, это не будет являться нарушением законодательства о налогах и сборах, за исключением случаев занижения в результате этих действий налоговой базы.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон Российской Федерации от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".