Налогообложение иностранных граждан в Российской Федерации (А.В. Сеидов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.)

Налогообложение иностранных граждан в Российской Федерации

В Европе, особенно в странах - членах ЕС, уже никого не удивляет, когда гражданин одного государства работает в другом или периодически выезжает в третьи страны в силу трудовых отношений или в целях оказания независимых личных услуг. В России такая практика хотя и не распространена, однако она существует и имеет все основания для дальнейшего развития.

В статье уделяется внимание вопросам налогообложения доходов иностранных граждан в РФ от работ по найму, а также лиц, производящих выплату указанных доходов.

Общие принципы налогообложения доходов физических лиц в РФ

В Российской Федерации налогообложение доходов физических лиц регулируется НК РФ и действующими международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР. В соответствии со ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица:

- являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

Налоговые резиденты РФ уплачивают налог с дохода, полученного от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами. Лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, обязаны уплачивать налог только с того дохода, который получен от источников в Российской Федерации.

Следует различать термины "источник получения дохода в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации" и "источник выплаты дохода". Под источником выплаты понимается юридическое или физическое лицо, непосредственно выплачивающее доход. Как правило, данное понятие используется в целях налогообложения при удержании того или иного налога. В этом случае источник выплаты одновременно является налоговым агентом.

Наличие источника выплаты в одном государстве совсем не означает наличие источника дохода на территории этого государства. Понятие "источник дохода" неразрывно связано с принципом территориальности в налоговом праве. Согласно этому принципу государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения: на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства*(1).

Определение налогового статуса физического лица

Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резидентства). Согласно данному принципу налогоплательщиков подразделяют:

на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие "резидент" используется не только в налоговом, но и, например, валютном, иммиграционном законодательстве. Каждая отрасль имеет свои критерии для определения правового статуса лиц, поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было, - как из источников на территории государства своего резидентства, так и на территории любой другой страны. Возникшее двойное налогообложение устраняется международными договорами об избежании двойного налогообложения, если такие договоры заключены между государствами.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству налог, только если получили доход из источников в этом государстве. Это главное различие между налоговыми резидентами и нерезидентами дополняется рядом других.

Режим налогообложения доходов физического лица в Российской Федерации, будь то гражданин РФ, иностранного государства или лицо без гражданства, зависит от налогового статуса этого лица, а именно: является оно налоговым резидентом РФ или нет.

В соответствии со ст.11 НК РФ налоговыми резидентами признаны физические лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Несмотря на то что страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) использовали различные методы подсчета 183-дневного периода, общеприемлемым является метод подсчета дней фактического присутствия лица.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ исчисление срока фактического присутствия на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на ее территорию. Календарная дата дня отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического присутствия на ее территории. Даты прибытия и отъезда устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документах, удостоверяющих личность гражданина.

По нашему мнению, в количество дней фактического присутствия включаются: суббота, воскресенье, праздничные дни, перерывы в работе (повышение квалификации, забастовки, увольнения), дни болезни.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может не совпадать с календарным годом. Кроме того, применяются и иные критерии для определения резидентства. Например, в Португалии налоговым резидентом считается физическое лицо, пребывающее в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих один за другим налоговых лет. В США для того чтобы считаться налоговым резидентом, нужно находиться в стране не менее 31 дня в календарном году с учетом проживания в двух календарных годах, предшествовавших данному году.

Более того, тест "физического присутствия" является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства. В различных странах могут учитываться следующие факторы:

- устойчивые связи с государством;

- наличие постоянного пристанища;

- факт проживания семьи;

- наличие центра экономических интересов (вложение инвестиций, ведение бизнеса);

- наличие центра деловых интересов (ведение профессиональной деятельности).

Нередко физическое лицо может быть одновременно признано резидентом двух или более государств. В таком случае его налоговый статус определяется в соответствии с национальным законодательством или в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения, если такой договор заключен между государствами.

Проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества одобрен постановлением Правительства РФ от 28.05.92 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

Например, в соответствии со ст.4 Соглашения от 05.10.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество налоговый статус физического лица, признанного резидентом двух и более государств, определяется следующим образом:

- физическое лицо считается лицом с постоянным местожительством в том Договаривающемся Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если физическое лицо располагает постоянным жилищем в обоих Договаривающихся Государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором обычно проживает (фактор обычного пребывания);

- если физическое лицо обычно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, гражданином которого оно является (фактор гражданства);

- если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает физическое лицо в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, их компетентные органы решают данный вопрос по взаимному согласию (определение резидентства по взаимному согласию государств).

Двусторонние межправительственные налоговые соглашения традиционно регулируют следующие виды доходов физических лиц, которые могут подлежать налогообложению в Договаривающихся Государствах:

- пенсии;

- гонорары директоров;

- доходы студентов, практикантов и ученых;

- доходы от авторских прав и лицензий;

- доходы артистов и спортсменов;

- доходы государственных служащих;

- пассивные доходы физических лиц (дивиденды, проценты, роялти и т.п.);

- доходы от независимых личных услуг. Под этими услугами понимаются профессиональные услуги, оказываемые, в частности, в рамках независимой научной, литературной, артистической, образовательной или преподавательской деятельности, а также независимой деятельности врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов, бухгалтеров и других представителей свободных профессий. Как правило, налог на доход, получаемый от оказания такого рода услуг, уплачивается в бюджет того государства, в котором физическое лицо является налоговым резидентом. Исключением являются случаи, когда в другом государстве в распоряжении лица имеется постоянная база для целей осуществления его деятельности. Тогда доход может подлежать налогообложению в этом государстве, но только в той части, которая относится к данной постоянной базе;

- доходы от зависимых личных услуг (доходы от работ по найму);

- другие доходы.

Налогообложение доходов иностранных граждан от зависимых личных услуг

Рассмотрим некоторые аспекты налогообложения доходов иностранных граждан от зависимых личных услуг, то есть доходов от работ по найму. В подлежащий налогообложению доход иностранного физического лица за выполнение им трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы включаются все получаемые от предприятия, учреждения, организации и иного работодателя доходы в денежной и натуральной форме. К ним относятся заработная плата, премии и иные вознаграждения, связанные с выполнением трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, по трудовым договорам.

Как правило, доход от работы по найму подлежит налогообложению в том государстве, в котором она фактически осуществляется. Если иностранный гражданин является налоговым резидентом РФ и осуществляет работы по найму на ее территории, указанный доход подлежит налогообложению в РФ в любом случае. При этом согласно ст.209 НК РФ в Российской Федерации подлежат налогообложению доходы иностранного гражданина, полученные им и от источников за ее пределами.

Любопытна ситуация с порядком налогообложения доходов иностранного гражданина, который выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, но не является при этом налоговым резидентом РФ. Согласно п.3 ст.224 НК РФ доход, полученный нерезидентом в отношении работ по найму на территории Российской Федерации, облагается налогом по ставке 30%. Однако международными налоговыми соглашениями Российской Федерации могут быть установлены иные правила налогообложения данных доходов. В частности, в соответствии с Соглашением от 5.10.95 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество доходы, полученные нерезидентом, могут быть освобождены от налогообложения в РФ. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий.

Первое условие. При предоставлении освобождения (посредством получения предварительного освобождения от уплаты налога или возврата уплаченного налога) учитывается фактор "183 дней". Канадский гражданин - получатель дохода находится в России в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Россию.

Второе условие. Вознаграждение выплачивается канадскому гражданину нанимателем или от имени нанимателя, который является нерезидентом РФ.

Третье условие. Расходы по выплате такого вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель (нерезидент РФ) имеет в России.

Пример

Российская организация закупила оборудование у канадской фирмы. Канадская фирма, имеющая постоянное представительство в Российской Федерации, направила в Россию консультанта по наладке оборудования, который является налоговым резидентом Канады, на период с декабря 2001 года по март 2002 года. Вознаграждение консультанту было выплачено канадской фирмой не из средств постоянного представительства.

Работник (канадский гражданин) фактически находился на территории РФ менее 183 дней в течение двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Россию. Кроме того, вознаграждение ему выплачено нанимателем (канадской фирмой), который является нерезидентом РФ. Расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство канадской фирмы.

В данном случае соблюдены все условия п.2 ст.15 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Канадой. Следовательно, канадскому гражданину может быть предоставлено освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц на территории РФ или возвращен налог в случае его уплаты.

Следует отметить, что такое освобождение может быть предоставлено канадскому гражданину на основании официального подтверждения, что он является резидентом Канады, то есть государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации. Подтверждение представляется в налоговые органы МНС России до уплаты налога или в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога (п.2 ст.232 НК РФ).

ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых иностранным физическим лицам

В соответствии с НК РФ лица, выплачивающие физическим лицам вознаграждения за работу, выполненную по трудовому, гражданско-правовому или авторскому договорам, обязаны уплачивать единый социальный налог с сумм таких вознаграждений в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды. Ряд положений НК РФ освобождает налогоплательщиков от уплаты ЕСН с вознаграждений иностранному гражданину по договору.

Согласно п.2 ст.239 НК РФ налогоплательщики - как российские, так и иностранные лица - при выплате вознаграждений в пользу иностранных граждан освобождаются от уплаты ЕСН с указанных сумм, если такие иностранные граждане в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования.

В трудовой договор по усмотрению иностранного гражданина может быть включена оговорка об отказе от права на государственное пенсионное, медицинское или социальное страхование. При таком отказе освобождение от уплаты ЕСН предоставляется налогоплательщику в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин не претендует.

Следует отметить, что законодательство РФ в большинстве случаев предоставляет иностранным гражданам право на указанные виды обеспечения. Например, в соответствии со ст.3 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" и ст.5 Закона СССР от 24.06.81 N 5152-X "О правовом положении иностранных граждан в СССР" иностранные граждане и лица без гражданства обладают правом на пенсию, если имеют вид на жительство на территории РФ (отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории РФ, вид на жительство с правом постоянного проживания или свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ).

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, проживающие на территории РФ, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане РФ.

Трудовым кодексом РФ предоставлено право на обязательное социальное страхование работникам, заключившим трудовой договор с работодателем (статьи 2 и 5 настоящего Кодекса). Следовательно, данное право распространяется и на иностранных граждан, работающих по трудовому договору. Что касается выплат по договорам гражданско-правового характера, то согласно п.3 ст.238 НК РФ на указанные выплаты ЕСН не начисляется в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Следовательно, при определении обязанности по уплате ЕСН с выплат, производимым иностранным гражданам, налогоплательщик должен руководствоваться условиями трудового договора. Если в договоре не оговорены указанные условия, исчисление ЕСН должно производиться в соответствии с законодательством Российской Федерации.

А.В. Сеидов,

старший юрист фирмы "Калита"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД "ФБК-Пресс". - 2000. - С.356.