Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет (Ж.Л. Гусева, Ж.А. Манешева, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.)
-
Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет (Ж.Л. Гусева, Ж.А. Манешева, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.)
-
Бухгалтерский учет
-
Налоговый учет
Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет
В течение первых двух месяцев 2002 года вступили в силу законодательные акты, тем или иным образом касающиеся вопросов регулирования лизинговых отношений. Итак, в России наступает более благоприятный климат для развития лизинга. Готовы ли к этому бухгалтерские службы?
Как выясняется на практике, существует множество проблемных вопросов как по порядку бухгалтерского учета лизинговых операций, так и по начислению налогов по таким операциям. В последнее время в специализированных периодических изданиях было опубликовано немало статей о лизинге. Авторы данной статьи ставят перед собой задачу рассмотреть только те проблемные ситуации, которые ранее не освещались в печати, и предложить варианты их решения.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 (в редакции от 23.01.2001 N 7н). Указания устанавливают лишь основные моменты учета лизинговых операций и основаны на старом Плане счетов*(1).
Для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете необходимо не только знание корреспонденций счетов, но наличие первичного документа, а также установление периода, к которому данная операция относится в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленным в п.6 ПБУ 1/98*(2).
Как правило, именно этого понимания недостаточно при квалификации тех или иных операций по договору лизинга.
Рассмотрим на конкретном примере порядок бухгалтерского учета лизинговых операций. Пример составлен таким образом, чтобы осветить существующие трудности в квалификации операций при принятии решения о порядке их отражения в учете.
Пример
Условия договора лизинга
Предмет лизинга - автопогрузчик.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) - 6 000 000 руб., в том числе НДС - 1 000 000 руб.
График платежей: 12 платежей по 500 000 руб., в том числе НДС - 83 333 руб.
1 платеж - 31 марта 2002 года, 2 платеж - 30 июня 2002 года, 3 платеж - 30 сентября 2002 года, 4 платеж - 30 декабря 2002 года и т.д.
Срок договора - три года.
Дополнительные условия
Лизингодатель приобрел автопогрузчик 10 января 2002 года стоимостью 4 200 000 руб., в том числе НДС - 700 000 руб.
Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 2 февраля 2002 года.
В I квартале 2002 года лизингополучатель осуществил следующие платежи:
30 января 2002 года - 300 000 руб. с учетом НДС;
4 апреля 2002 года - 200 000 руб. с учетом НДС, далее - по графику.
По окончании срока действия договора автопогрузчик переходит в собственность лизингополучателя.
Для целей исчисления налога на прибыль лизингодатель и лизингополучатель применяют метод начисления. Учетная политика по НДС - "по оплате".
При выборе норм амортизации для бухгалтерского и налогового учета лизингодатель и лизингополучатель руководствуются Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В соответствии с данной классификацией шифр автопогрузчика 14 2915070, срок полезного использования - от 5 до 7 лет (утвержден 6 лет).
Согласно п.8 ст.259 НК РФ по условиям договора лизинга стороны начисляют амортизацию с применением коэффициента 3*(3).
Как следует из условий примера, лизингополучатель перечислил первый лизинговый платеж не в установленный срок. При этом первая часть платежа была перечислена еще до момента передачи имущества в лизинг, вторая - с опозданием.
В рассматриваемой ситуации необходимо решить, является ли сумма 300000 руб. авансом либо это полноценный лизинговый платеж, влекущий отражение операции реализации у лизингодателя и включение указанной суммы в затраты лизингополучателя. Кроме того, надлежит уточнить, на какую дату следует отражать операции по платежу на сумму 200 000 руб.
В соответствии с п.3 ст.28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в редакции от 29.01.2002) обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Право использования предмета лизинга появляется у лизингополучателя, как правило, с момента подписания акта приемки-передачи имущества в лизинг*(4).
В рассматриваемом примере акт приемки-передачи подписан 2 февраля 2002 года, в то время как первый платеж осуществлен 31 января 2002 года. Таким образом, сумма 300 000 руб. является авансом и не влечет обязательств сторон по отражению в учете операций, связанных с лизинговым платежом.
Решение второго вопроса о порядке учета суммы 200 000 руб. представляется следующим.
В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции от 28.03.2002) все хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются на основании первичных документов. Договором лизинга не установлено обязательств лизингодателя по выставлению лизингополучателю актов на каждый лизинговый платеж. Однако в договоре установлен четкий график расчетов по лизинговым платежам, в связи с чем первичным документом для отражения в учете операций получения дохода лизингодателем и осуществления расхода лизингополучателем будет являться непосредственно договор лизинга.
Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, все операции в бухгалтерском учете отражаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Таким образом, и лизингодатель, и лизингополучатель должны в бухгалтерском учете отразить операцию по получению дохода (осуществлению расхода) по лизинговому платежу на сумму 500 000 руб. на 31 марта 2002 года.
Бухгалтерский учет у лизингодателя (имущество учитывается на балансе лизингодателя)
10 января 2002 года
- 3 500 000 руб. - отражено приобретение автопогрузчика по договору купли-продажи;
- 700 000 руб. - выделен НДС по автопогрузчику.
30 января 2002 года
Дебет 51 Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 300 000 руб. - отражено получение аванса от лизингополучателя;
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 50 010 руб. - начислен НДС с авансов.
2 февраля 2002 года
- 3 500 000 - принят к учету предмет лизинга;
- 3 500 000 руб. - отражена передача имущества в лизинг;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19
- 700 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по основному средству (при условии полной оплаты).
31 марта 2002 года
- 500 000 руб. - отражен первый лизинговый платеж в соответствии с условиями договора;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС")
- 83 333 руб. - начислен НДС, отложенный по первому лизинговому платежу;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 50 010 руб. - возмещен НДС с авансов;
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 76
- 300 000 руб. - зачтен аванс;
Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 50 000 руб. - начислен НДС по оплаченной части первого лизингового платежа;
- 145 833 руб. - начислена амортизация автопогрузчика за март 2002 года;
- 145 833 руб. - списана амортизация по договору лизинга за I квартал 2002 года.
4 апреля 2002 года
- 200 000 руб. - оплачена вторая часть первого лизингового платежа;
Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 33 333 руб. - начислен НДС с оплаченной части первого лизингового платежа.
Далее все платежи отражаются в аналогичном порядке.
30 декабря 2004 года
- 3 500 000 руб. - отражена передача имущества лизингополучателю на дату перехода права собственности.
Бухгалтерский учет у лизингополучателя (имущество учитывается на балансе лизингодателя)
30 января 2002 года
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 51
- 300 000 руб. - перечислен аванс в счет первого платежа.
2 февраля 2002 года
Дебет 001
- 5 000 000 руб. - учтена стоимость лизингового имущества.
31 марта 2002 года
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 (субсчет "Лизинговые платежи")
- 416 667 руб. - начислен лизинговый платеж за I квартал 2002 года;
Дебет 19 Кредит 76 (субсчет "Лизинговые платежи")
- 83 333 руб. - начислен НДС с лизингового платежа за I квартал 2002 года;
Дебет 76 (субсчет "Лизинговые платежи") Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 300 000 руб. - зачтен аванс в счет лизингового платежа за I квартал 2002 года;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 (субсчет "Лизинг")
- 50 000 руб. - принят к вычету НДС по части лизингового платежа.
4 апреля 2002 года
Дебет 76 (субсчет "Лизинговые платежи") Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислена оставшаяся часть лизингового платежа за I квартал 2002 года;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 (субсчет "Лизинг")
- 33 333 руб. - принят к вычету НДС по части лизингового платежа.
Далее начисление и уплата лизинговых платежей производятся в аналогичном порядке.
30 декабря 2004 года
Кредит 001
- 5 000 000 руб. - списана стоимость лизингового имущества при его выкупе на дату перехода права собственности;
Дебет 01 (субсчет "Собственные основные средства") Кредит 02 (субсчет "Собственные основные средства")
- 5 000 000 руб. - отражена стоимость лизингового имущества при его выкупе на дату перехода права собственности.
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя интересен вопрос отражения в учете операций начисления налога на добавленную стоимость в момент снятия имущества с баланса и отражения суммы дохода будущих периодов*(5).
При этом у лизингодателя не возникает обязанности по начислению НДС со всей суммы, указанной в договоре, поскольку в данном случае отсутствует реализация имущества. Согласно ст.39 НК РФ под реализацией имущества понимается переход права собственности на это имущество.
Однако если не начислить НДС на дату списания имущества с баланса, в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" попадет сумма, включающая в себя НДС. Данное обстоятельство является не совсем корректным, так как суммы, учитываемые на счете 98, должны быть чистым доходом и в полном объеме списываться в доход организации в соответствии с установленным графиком.
В рассматриваемой ситуации можно предложить следующее решение: на счете 76 открыть субсчет "НДС по договору лизинга" в аналитике по действующим договорам, предусматривающим учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя. На дату отражения лизингового платежа в соответствии с графиком, установленным договором лизинга, сумма НДС, приходящаяся на сумму лизингового платежа, списывается в кредит счета 76 субсчет "НДС". Далее действуют обычные принципы начисления НДС в бюджет для предприятий, определяющих выручку для целей исчисления НДС "по оплате".
Бухгалтерский учет у лизингодателя (имущество учитывается на балансе лизингополучателя)
10 января 2002 года
- 3 500 000 руб. - отражено приобретение автопогрузчика по договору купли-продажи;
- 700 000 руб. - выделен НДС по автопогрузчику.
30 января 2002 года
Дебет 51 Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 300 000 руб. - получен аванс от лизингополучателя;
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 50 010 руб. - начислен НДС с авансов.
2 февраля 2002 года
- 3 500 000 руб. - отражено введение в эксплуатацию объекта основных средств;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19
- 700 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по ОС (при условии полной оплаты);
- 6 000 000 руб. - отражена полная стоимость договора лизинга;
Дебет 91-3 Кредит 76 (субсчет "НДС по лизинговым операциям")
- 1 000 000 руб. - начислен НДС по договору лизинга (не в бюджет);
- 3 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
- 1 500 000 руб. - выявлен доход по договору лизинга;
Дебет 011
- 3 500 000 руб. - переданное в лизинг основное средство учтено на забалансовом счете.
31 марта 2002 года
- 125 000 руб. - отражена часть дохода, приходящаяся на первый лизинговый платеж;
Дебет 76 (субсчет "НДС по лизинговым операциям") Кредит 76 (субсчет "НДС")
- 83 333 руб. - начислен НДС, приходящийся на первый лизинговый платеж;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 50 010 руб. - возмещен НДС с авансов;
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 76
- 300 000 руб. - зачтен аванс;
Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 50 000 руб. - начислен НДС в бюджет по оплаченной части первого лизингового платежа.
4 апреля 2002 года
- 200 000 руб. - оплачена вторая часть первого лизингового платежа;
Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "НДС")
- 33 333 руб. - начислен НДС в бюджет по оплаченной части первого лизингового платежа.
Далее все платежи отражаются в аналогичном порядке.
31 декабря 2004 года
Кредит 011
- 3 500 000 руб. - снято с баланса переданное в лизинг основное средство.
Бухгалтерский учет у лизингополучателя (имущество учитывается на балансе лизингополучателя)
30 января 2002 года
Дебет 76 (субсчет "Аванс") Кредит 51
- 300 000 руб. - перечислен аванс в счет первого платежа.
2 февраля 2002 года
Дебет 08 (субсчет "Лизинг") Кредит 76 (субсчет "Лизинговые обязательства")
- 5 000 000 руб. - учтена стоимость лизингового имущества;
Дебет 19 (субсчет "Лизинг") Кредит 76 (субсчет "Лизинговые обязательства")
- 1 000 000 руб. - выделен НДС со стоимости лизингового имущества;
Дебет 01 (субсчет "Лизинг") Кредит 08 (субсчет "Лизинг")
- 5 000 000 руб. - принят к учету предмет лизинга.
31 марта 2002 года
Дебет 76 (субсчет "Лизинговые обязательства") Кредит 76 (субсчет "Лизинговые платежи")
- 500 000 руб. - начислен лизинговый платеж за I квартал 2002 года;
Дебет 76 (субсчет "Лизинговые платежи") Кредит 76 (субсчет "Аванс")
- 300 000 руб. - зачтен аванс в счет лизингового платежа за I квартал 2002 года;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 (субсчет "Лизинг")
- 50 000 руб. - принят к вычету НДС по части лизингового платежа;
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02 (субсчет "Лизинг")
- 208 333 руб. - начислена амортизация за март 2002 года.
4 апреля 2002 года
Дебет 76 (субсчет "Лизинговые платежи") Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислена оставшаяся часть лизингового платежа за I квартал 2002 года;
Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 (субсчет "Лизинг")
- 33 333 руб. - принят к вычету НДС по части лизингового платежа.
Далее начисление, уплата лизинговых платежей и начисление амортизации производится в аналогичном порядке.
30 декабря 2004 года
Дебет 01 (субсчет "Собственные основные средства") Кредит 01 (субсчет "Лизинг")
- 5 000 000 руб. - произведена внутренняя запись при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей.
Налоговый учет
С вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ порядок исчисления налога на прибыль у лизингодателя, если имущество учитывается на его балансе, изменился только с точки зрения квалификации дохода. База для начисления осталась прежняя - сумма лизингового платежа за вычетом НДС.
В соответствии с новой редакцией п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду, так же как и для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99*(6), в том числе по лизинговым операциям, будут признаны предприятием доходами от обычных видов деятельности.
Что касается суммы начисленной амортизации, то в соответствии с пп.1 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
По условиям вышеуказанного примера отражение операций лизингодателя (имущество учитывается на балансе лизингодателя) в налоговом учете приведен в табл.1 и 2. Налоговые регистры представлены в обобщенном виде, без подведения итогов за каждый отчетный период.
Таблица 1
Регистр "Внереализационные доходы"
| Дата | Доход | Наименование операции-дохода | Сумма, руб. |
| 31.03.2002 30.06.2002 |
Доходы по договору лизинга Доходы по договору лизинга |
Начислен лизинговый платеж по договору лизинга от 01.01.2002 (I квартал 2001 года) Начислен лизинговый платеж по договору лизинга от 01.01.2002 (II квартал 2001 года) Период с 01.07.2002 по 31.12.2004 - 10 кварталов |
416666,67 416666,67 416666,67 х 10 |
| Итого по договору | 5000000,00 |
Сумма заносится в строку 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Таблица 2
Регистр "Внереализационные расходы"
| Дата | Расход | Наименование операции- расхода |
Сумма, руб. |
| 31.03.2002 | Содержание имущества, переданного в лизинг (в том числе аморти- зация) |
Начислена амортизация по автопогрузчику, переданно- му в лизинг по договору от 01.01.2002 (март 2002 го- да) |
145833,33 |
| 30.06.2002 | Содержание имущества, переданного в лизинг (в том числе аморти- зация) |
Начислена амортизация по автопогрузчику, переданно- му в лизинг по договору от 01.01.2002 (II квартал 2002 года) |
437500,00 |
| Период с 01.07.2002 по 31.12.2003 - 6 кварталов |
437500,00 х 6 |
||
| 31.03.2004 | Содержание имущества, переданного в лизинг (в том числе аморти- зация) |
Начислена амортизация по автопогрузчику, переданно- му в лизинг по договору N от 01.01.2002 (январь - февраль 2004 года) |
291666,67 |
| Итого по договору | 3500000,00 | ||
Сумма заносится в строку 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Более сложная ситуация складывается у лизингодателя, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Никаких специальных норм, связанных с данной ситуацией, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. Следовательно, на первый взгляд налогоплательщик-лизингодатель должен отразить в составе доходов полную сумму лизингового платежа за вычетом суммы НДС. Однако в этом случае у лизингодателя не будет расходов в виде амортизационных начислений, поскольку лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Таким образом, лизингодателю необходимо платить налог на прибыль со всей суммы лизингового платежа.
Но во втором случае после завершения договора лизинга у лизингодателя в налоговом учете возникнет расход в виде суммы первоначальной стоимости лизингового имущества. Включать эту сумму в полном объеме в расходы в периоде завершения договора также представляется неправомерным, поскольку согласно п.1 ст.272 НК РФ при признании расходов для целей налогового учета следует опираться на принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик-лизингодатель, следуя общим нормам и принципам, изложенным в главе 25 НК РФ, при учете имущества на балансе лизингополучателя может принять такое решение по формированию налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль по лизинговым операциям: сформировать регистр расчета расходов, приходящихся на доходы будущих периодов (на основании п.1 ст.272 НК РФ (табл.3). Регистр "Внереализационные доходы" формируется так же, как и в первом случае (при учете имущества на балансе лизингодателя). Регистр "Внереализационные расходы" приведен в табл.4.
Таблица 3
Регистр-расчет расходов по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя
| Дата операции |
Наименова- ние объекта |
Первоначаль- ная стоимо- сть, руб. |
Срок с момента передачи имущест- ва в ли- зинг до заверше- ния до- говора лизинга, мес. |
Сумма расхо- да, приходя- щегося на 1 месяц гр.3 : гр.4 |
Период, на который при- ходится рас- ход |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 02.02.2002 | Автопогруз- чик |
3 500 000,00 | 35 | 100 000,00 | 01.02.2002 - 31.12.2004 |
Таблица 4
Регистр "Внереализационные расходы"
| Дата | Расход | Наименование операции-расхода | Сумма, руб. |
| 31.03.2002 | Расходы, уме- ньшающие до- ходы по дого- вору лизинга |
Расходы по имуществу, переданному в лизинг. Из регистра-расчета рас- ходов по передаче имущества в ли- зинг на баланс лизингополучателя (I квартал 2002 года) |
200000,00 |
| 30.06.2002 | Расходы, уме- ньшающие до- ходы по дого- вору лизинга |
Расходы по имуществу, переданному в лизинг. Из регистра-расчета расходов по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя (II квар- тал 2002 года) Период с 01.07.2002 по 31.12.2004- 10 кварталов |
300000,00 300000,00 х 10 |
| Итого по договору | 3500000,00 | ||
Сумма заносится в строку 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Независимо от того, у кого учитывается имущество - лизингодателя или лизингополучателя, в налоговом учете лизингодателя общая сумма доходов и расходов по договору лизинга и в первом, и во втором случае идентична. Однако в связи с тем, что срок амортизации с учетом применяемого коэффициента 3 меньше срока договора лизинга, сумма налогооблагаемой прибыли по разным периодам различна (табл.5).
Таблица 5
Налогооблагаемая прибыль
в руб.
| Вариант расчета | Сумма налогооблагаемой прибыли за налоговые периоды |
Итого | ||
| 2002 год | 2003 год | 2004 год | ||
| I случай (имущество учиты- вается на балансе лизинго- дателя) |
208333,33 | -83333,33 | 1375000,00 | 1500000,00 |
| II случай (имущество учиты- вается на балансе лизинго- получателя) |
566666,67 | 466666,67 | 466666,67 | 1500000,00 |
Как видно из табл.5, в 2003 году в первом случае сумма амортизации превышает сумму дохода по лизинговому платежу. При этом никаких ограничений на принятие этого убытка в целях налогообложения в Налоговом кодексе РФ не установлено, поскольку сумма амортизации включается в состав расходов в полном объеме.
До 1 января 2002 года у лизингополучателя как для целей бухгалтерского учета, так и для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, определялась как сумма лизинговых платежей.
С 1 января 2002 года порядок определения первоначальной стоимости изменился. В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение.
В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
Как и прежде, согласно ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 3. Данное правило не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Если сторонами договора лизинга указанных транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента не более 3, коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается умножением коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.
Организации, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
В соответствии с пп.3 п.2 ст.253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Арендные (лизинговые) платежи признаются расходом лизингополучателя (имущество учитывается у лизингополучателя) за вычетом сумм начисленной амортизации и в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В табл.6 приведен расчет расходов, которые будут приняты лизингополучателем для целей налогообложения за период действия договора лизинга, то есть за 3 года.
Таблица 6
Расходы лизингополучателя для целей налогообложения по договору лизинга
в руб.
/-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Расходы |Январь| Февраль | Март | Апрель | Май | Июнь | Июль | Август | Сентябрь| Октябрь | Ноябрь | Декабрь | Итого |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 2002 год |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|Платеж | |208333,34(*)|208333,34(*)|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|1666666,69|
|---------+------+------------+------------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Амортиза-| | |145833,33 |145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|1458333,30|
|ция | | | | | | | | | | | | | |
|---------+------+------------+------------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Расходы | |208333,34 |208833,34 |145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|1729166,65|
|НУ(**) | | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 2003 год |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|Платеж |138888,89|138888,89 |138888,89 |138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|1388888,90|
|---------+---------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Амортиза-|145833,33|145833,33 |145833,33 |145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|1749999,96|
|ция | | | | | | | | | | | | | |
|---------+---------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Расходы |145833,33|145833,33 |145833,33 |145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|145833,33|1749999,96|
|НУ(**) | | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 2004 год |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|Платеж |138888,89|138888,89 |138888,89 |138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|1388888,90|
|---------+---------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Амортиза-|145833,33|145833,33 | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - |291666,66 |
|ция | | | | | | | | | | | | | |
|---------+---------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+----------|
|Расходы |145833,33|145833,33 |138888,89 |138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|138888,89|1680555,56|
|НУ(**) | | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|Всего расходы, принятые для целей налогового учета 5159722,17|
|-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------/
| (*) В первом квартале сумма квартального лизингового платежа уплачена |
|за два месяца, то есть за время фактического пользования лизинговым|
|имуществом. |
| (**) Расходы для целей налогового учета (Расходы НУ) в соответствии с|
|пп.10 п.1 ст.264 НК РФ рассчитаны следующим образом: |
| если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период|
|(месяц) превышает размер лизингового платежа (ЛП) за тот же период,|
|расходом признается амортизация: Расходы НУ = Ам; |
| если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период|
|(месяц) меньше размера лизингового платежа (ЛП) за тот же период,|
|расходом признается сумма амортизации и разницы между лизинговым платежом|
|и амортизацией: Расходы НУ = Ам + (ЛП - Ам); |
| если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период|
|(месяц) равен нулю, а лизинговый платеж (ЛП) за тот же период начислялся,|
|расходом признается лизинговый платеж: Расходы НУ = ЛП. |
\-------------------------------------------------------------------------/
Приведенный пример и расчет к нему свидетельствуют о том, что если срок договора лизинга превышает срок амортизации лизингового имущества и при этом размер амортизационных отчислений за отчетный период (месяц) превышает размер лизингового платежа за тот же период, расходы, принятые для целей налогообложения за период действия договора лизинга у лизингополучателя, превысят размер его фактических затрат на приобретение (выкуп) лизингового имущества. В рассматриваемом примере фактические затраты лизингополучателя составляют 5 000 000,00 руб., расходы, принимаемые для целей налогообложения, - 5 159 722,17 руб.
При ином соотношении сроков действия лизингового договора и амортизации, размеров амортизационных отчислений и лизингового платежа такой ситуации не возникает. В итоге лизингополучатель принимает для целей налогообложения расходы в размере его фактических затрат на приобретение (выкуп) лизингового имущества.
Право на вычет по НДС у лизингополучателя возникает по общему правилу, закрепленному в пп.1 п.2 ст.171 НК РФ.
В табл.7 приведены показатели налогового учета лизингополучателя.
Таблица 7
Показатели налогового учета лизингополучателя за 2002 год
| Показатель | Сумма, руб. | Декларация по налогу на прибыль |
| Первоначальная стоимость амор- тизируемого ли- зингового иму- щества |
3500000,00 | Приложение N 3 к листу 02, стр.160 |
| Лизинговый пла- теж без НДС |
1666666,68 | |
| Амортизация | 1458333,30 | Приложение N 2 к листу 02, стр.010 или стр. 020 (в зависимости от вида деятельности, если основное средство непосредственно используется при производстве товаров (ра- бот, услуг), или приложение N 2 к листу 02, стр.040 (если основное средство непосред- ственно не используется при производстве товаров (работ, услуг) |
| Разница между суммой лизин- гового платежа и амортизацией (февраль, март 2002 года) |
270833,34 | Приложение N 2 к листу 02, стр.150 |
| Итого расходы для целей на- логового учета |
1729166,64 |
|
В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в полном объеме признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
Таким образом, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, различий в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя не возникает при условии, что стоимость этого имущества в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Право на вычет по НДС у лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе, возникает по общему правилу, закрепленному в пп.1 п.2 ст.171 НК РФ.
НДС у лизингополучателя - резидента РФ при осуществлении международного лизинга
В соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения. При помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения (таможенный режим импорта) налог уплачивается в полном объеме в соответствии с таможенным законодательством.
Кроме того, лизингополучатель должен учитывать положения, закрепленные в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ: в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг по передаче движимого имущества в лизинг (аренду), за исключением наземных автотранспортных средств, является территория РФ, так как лизингополучатель осуществляет деятельность на территории РФ. Следовательно, данная операция является объектом налогообложения, а лизингодатель - налогоплательщиком. В соответствии со ст.161 НК РФ, если лизингодатель не состоит на учете в налоговых органах РФ, лизингополучатель признается налоговым агентом. Лизингополучатель как налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика (лизингодателя) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма дохода от передачи имущества в лизинг. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке 16,67%. Сведения о суммах налога, подлежащих удержанию, отражаются налоговым агентом в разделе II декларации по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктами 2 и 3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат как суммы налога, уплаченные на таможне, так и суммы налога, уплаченные лизингополучателем как налоговым агентом.
При этом согласно п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Следовательно, в более выгодной ситуации оказывается тот лизингополучатель, который учитывает лизинговое имущество на своем балансе, так как у него право на применение вычета возникает раньше, чем у того лизингополучателя, который примет к учету лизинговое имущество только после окончания срока лизингового договора.
Суммы налога, уплаченные лизингополучателем как налоговым агентом, подлежат вычету при условии, что имущество взято в лизинг (аренду) для производственных целей и при выплате лизингового платежа он удержал и уплатил налог из доходов лизингодателя.
Ж.Л. Гусева,
ведущий эксперт-юрист
Ж.А. Манешева,
ведущий эксперт-юрист аудиторской компании
"ЮКОН/эксперты и консультанты"
"Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.
*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.
*(3) В соответствии с п.2 ст.31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в редакции от 29.01.2002 N 10-ФЗ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из стоимости лизингового имущества у балансодержателя предмета лизинга и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, как в рассматриваемом примере.
*(4) Платежи по договору считаются лизинговыми платежами только с момента передачи имущества в лизинг.
*(5) Снятие лизингового имущества с баланса лизингодателя остается условным, поскольку право собственности на предмет лизинга остается у лизингодателя.
*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!
Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99