Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 июня 2014 г. N Ф08-3535/14 по делу N А32-11484/2012

г. Краснодар

17 июня 2014 г.

Дело N А32-11484/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ирбис" (ИНН 2320138347, ОГРН 1062320030926) - Артёменко А.А. (доверенность от 13.03.2014), Метелина А.А. (доверенность от 01.06.204), Метелиной Т.А. (директор, приказ от 26.02.2007), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (ИНН 2319037129, ОГРН 1062319004472) - Кузьмина С.В. (доверенность от 02.07.2013), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ирбис" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.12.2013 (судья Орлова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 (судьи Шимбарева Н.В., Винокур И.Г., Николаев Д.В.) по делу N А32-11484/2012, установил следующее.

ООО "Ирбис" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 22.11.2011 N 18-29/67.

Решением суда от 20.12.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.02.2014, обществу отказано в удовлетворении требования.

Судебные акты мотивированы отсутствием реальности хозяйственных операций общества с контрагентами ООО "СтройДекор" и ООО "КонтинентСтрой". Общество неправомерно учло расходы по взаимоотношениям с указанными организациями при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). Перерасчет обязательств общества по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008 год произведен инспекцией правомерно, так как общество не представило справки с предыдущего места работы сотрудников по форме 2-НДФЛ.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит судебные акты отменить, обжалуемое решение инспекции признать незаконным.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что ООО "СтройДекор" зарегистрировано 06.07.2006, что следует из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. Таким образом, вывод о том, что счета-фактуры и акты о приемке выполненных работ представлены за период, когда данная организация не была зарегистрирована, является неверным. Транзитный характер платежей не свидетельствует о недобросовестности общества. Доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости, аффилированности общества и его контрагентов, инспекция не представила. Протоколы допросов Юсупова Ю.Х. и Бурдо А.В. не являются допустимыми доказательствами, так как получены правоохранительными органами до начала налоговой проверки. Оценивая действия контрагентов, суд разрешил вопрос об их правах и обязанностях. Вывод о начислении НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) неправомерен. Суд апелляционной инстанции также применил постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 15 час. 30 мин. 05.06.2014 до 17 час. 30 мин. 16.06.2014.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 22.09.2011 N 18-23/52 и вынесла решение от 22.11.2011 N 18-29/67 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществу начислено: 1 038 702 рубля налога на прибыль за 2008 - 2009 годы;

2 062 099 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 - 2009 годы; 1664 рубля НДФЛ; пени по состоянию на 22.11.2011 по указанным налогам на общую сумму 1 054 312 рублей, 377 707 рублей штрафов по статьям 122, 123 и 126 Кодекса.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 19.01.2012 N 20-12-35 обществу в удовлетворении жалобы отказало.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Отказывая предприятию в удовлетворении части заявленных требований, судебные инстанции обоснованно сослались на положения статей 16, 169, 171, 172, 247, 252 Кодекса, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), посчитав обоснованным довод инспекции о направленности действия предприятия и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды, исходя из следующих обстоятельств.

Представленные в доказательство наличия хозяйственных операций с ООО "СтройДекор" и ООО "КонтинентСтрой" доказательства (договоры, счета-фактуры, книги покупок, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3) недостоверны, налогоплательщик проявил неосмотрительность при выборе указанных контрагентов, указанные организации по адресу регистрации не располагаются, первичные документы подписаны неустановленными лицами.

Опрошенная в ходе проверки Юсупова Ю.Х., от имени которой подписаны первичные документы ООО "СтройДекор", свою причастность к указанной организации отрицала, директором не являлась, какие-либо документы не подписывала, расчетные счета не открывала. Установлен факт утери ею своего паспорта.

Опрошенная в ходе проверки директор общества Метелина Т.А. пояснила, что лично с директором ООО "СтройДекор" не общалась, контакты вела через представителей последнего. Кто подписывал документы от имени контрагента не знает. Строительные работы выполнялись за счет субподрядчиков.

По сделке налогоплательщика с ООО "КонтинентСтрой" суд установил, что документы по хозяйственным операциям с обществом контрагент в инспекцию по запросу не представил, руководитель организации Шутов С.В. по вызову инспекции не явился. Выявлен транзитный характер расчетного счета указанной организации с отсутствием необходимых платежей на выплату заработной платы, арендных и коммунальных платежей.

Первичные документы от имени ООО "КонтинентСтрой" подписаны Бурдо А.В., который в ходе опроса пояснил, что директором организации не является и не являлся, какие-либо документы не подписывал, в 2008 году утерял паспорт. Общество и ее директор (Метелина Т.А.) ему незнакомы.

Опрошенные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля бывший начальник строительного участка 450 ВСУ-филиала ФГУП "Управление обустройства войск МО РФ" Ефимочкин М.А. и директор филиала РГСУ Квачевая П.И. пояснили, что заключали договоры с обществом на выполнение строительно-монтажных работ, однако им ООО "СтройДекор" и Юсупова Ю.Х. не знакомы.

Кроме этого, суд установил, что счет-фактура от 01.12.2007 N 79, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 31.11.2007 N 1, счет-фактура от 31.01.2008 N 1, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 31.01.2008 от имени ООО "СтройДекор" представлены за период, когда данная организация не была зарегистрирована. Довод общества о несоответствии в данной части вывода суда материалам дела подлежит отклонению, так как речь шла об отсутствии регистрации в налоговых органах как налогоплательщика, а не в Едином государственном реестре юридических лиц как субъекта предпринимательской деятельности.

Совокупность этих обстоятельств судебные инстанции расценили как свидетельствующую о нереальном характере спорных хозяйственных операций налогоплательщика, что послужило основанием для вывода о законности отказа инспекции в производстве налоговых вычетов по НДС и включении в состав расходов уплаченных спорным контрагентам сумм.

Доводы жалобы в этой части фактически сводятся к несогласию с оценкой исследованных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Судебные инстанции также проверили обоснованность включения инспекцией в состав расходов сумм, расходящихся с расходами, отраженными в налоговых декларациях налогоплательщика по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы, и фактическими расходами, принятыми по результатам выездной налоговой проверки (расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации), проверив расчет налоговой базы и примененную ставку налога и обоснованно признав законным начисление налога в этой части. Какие-либо контррасчеты налогоплательщик в материалы дела не представил.

В кассационной жалобе доводы о несоответствии фактическим обстоятельствам дела выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам отсутствуют.

Проверяя законность начисления обществу НДФЛ, пеней и штрафа по статье 123 Кодекса, судебные инстанции установили, что сотрудникам общества, работающим не с начала календарного года (Козопасов А.Е., Онищенко Г.Н., Гугулян О.А., Метелин А.А., Доманов С.Н., Снурников В.C.) предоставлялись стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 Кодекса, без справок по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы, в отсутствие доказательств, свидетельствующих об отсутствии дохода в текущем календарном году.

Судебные инстанции, принимая во внимание положения статей 218 (в редакции, действующей в спорный период), 230 Кодекса, также сделали вывод об отсутствии у общества оснований для представления стандартного налогового вычета в размере 400 рублей Метелину А.А., так как его доход с начала года превысил 20 тыс. рублей.

Суд установил, что Метелин А.А. принят на работу в общество в сентябре 2008 года, осуществляя до этого периода розничную торговлю бытовыми электротоварами, радио-телеаппаратурой, применяя при этом налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. У ИП Метелина А.А. числился один наемный работник - Рыбак Н.В., исполнявший трудовые обязанности у предпринимателя с января по декабрь 2008 года и получивший общий доход в размере 92 130 рублей. С января по май 2008 года ИП Метелин А.А. выплачивал со своих доходов заработную плату своему наемному сотруднику в размере 22 130 рублей. За III квартал 2008 года предприниматель уплатил ЕНВД в размере 4739 рублей.

Суд посчитал доказанным налоговым органом, что до момента перехода на работу в общество Метелин А.А. получил доход, превышающий 20 тыс. рублей.

Судебные инстанции также признали обоснованным произведенный налоговым органом перерасчет обязательств по НДФЛ за 2008 год, учитывая, что общество к проверке не представило справки по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы работников, принятых на работу не с начала календарного года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 230 Кодекса налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом на налоговых агентов положениями статьи 24 Кодекса возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3); ведению учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 3); представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 пункта 3).

Неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей влечет наступление ответственности налогового агента в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 Кодекса при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, действующий до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.

При этом Кодекс не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 218 Кодекса).

В указанной форме справки, утвержденной приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 ("Налоговая карточка по учету доходов и налога на доводы физических лиц") налоговая база также должна исчисляться налоговым агентом с начала года (раздел 3), в ней также отражается период действия вычетов (пункт 3.2).

Поскольку указанные обязанности общество как налоговый агент при исчислении налоговой базы в бюджет с доходов, полученных его работниками, принятыми на предприятия не с начала календарного года, не выполнило, выводы суда о законности начисления ему в связи с этим 585 рубле пеней и 333 рублей штрафа по статье 123 Кодекса являются обоснованными.

Согласно пункту 4 статьи 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьями 214.1 и 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, вывод суда об обоснованном начислении пеней на суммы не удержанного обществом НДФЛ физических лиц основан на правильном применении норм права и соответствует сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.01.2010 N 12000/09 правовой позиции.

В связи с этим правильным является и вывод суда о наличии оснований для привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 333 рублей штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Однако принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Так, в силу пункта 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 6 статьи 226 Кодекса на налоговых агентов возложена обязанность перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом исходя из подпункта 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Следовательно, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Сходный правовой подход сформирован в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06, от 22.05.2007 N 16499/06).

В связи с этим вывод суда о наличии оснований для начисления обществу как налоговому агенту сумм неисчисленного и неуплаченного НДФЛ основан на неправильном применении норм права, в связи с чем судебные акты в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции о начислении и уплате 1664 рублей НДФЛ подлежат отмене, а требование в этой части - удовлетворению.

Довод налогоплательщика о нарушениях процедуры принятия обжалуемого решения инспекции суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал подлежащим отклонению, принял при этом во внимание сформированную в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правовую позицию, исходя из которой суд проверяет аргументы о наличии существенных нарушений условий процедуры проведения проверки при условии их заявления при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе.

Довод общества о том, что протоколы допросов Юсупова Ю.Х. и Бурдо А.В. не являются допустимыми доказательствами, так как получены правоохранительными органами до начала налоговой проверки, подлежит отклонению.

Пунктом 3 статьи 82 Кодекса предусмотрено, что налоговые органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Следовательно, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Таким образом, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы могут использоваться инспекцией в качестве доказательств по делу.

Довод общества о том, что в нарушение подпункта 4 пункта 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд разрешил вопрос о правах и обязанностях контрагентов общества отклоняется ввиду неверного толкования норм указанного Кодекса.

Выводы суда помимо законности решения инспекции в части начисления и предложения обществу уплатить недоимку по НДФЛ основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судебными инстанциями доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов кроме указанного эпизода не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.12.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 по делу N А32-11484/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Ирбис" о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 7 по Краснодарскому краю от 22.11.2011 N 18-29/67 о начислении 1664 рублей недоимки по НДФЛ.

Решение МРИ ФНС России N 7 по Краснодарскому краю от 22.11.2011 N 18-29/67 в части предложения ООО "Ирбис" уплатить 1664 рубля недоимки по НДФЛ признать недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Трифонова