Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 июля 2014 г. N Ф08-4125/14 по делу N А32-28944/2013

г. Краснодар

03 июля 2014 г.

Дело N А32-28944/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Международный аэропорт Сочи" (ИНН 2317044843, ОГРН 1062317013087) - Приписнова И.Г. (доверенность от 24.12.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Борисова И.М. (доверенность от 09.01.2014), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.12.2013 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2014 (судья Николаев Д.В., Винокур И.Г., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-28944/2013, установил следующее.

ОАО "Международный аэропорт Сочи" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 14.05.2013 N 15-15-9215 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 15-15-9215/1 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению; об обязании возместить обществу 1 144 674 рубля излишне уплаченную сумму НДС за 2 квартал 2009 года (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 23.12.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.03.2014, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Судебные акты мотивированы наличием объективных причин, препятствующих обществу подать уточненную налоговую декларацию в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, обществу в удовлетворении требований отказать.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа по делу N А32-35471/2010, которым установлено несоответствие закону решение об отказе в возмещении НДС за 2 квартал 2009 года, вступило в силу 30.03.2013, уточненная декларация за этот период подана 26.11.2012. Общество имело возможность подать уточненную декларацию в пределах трехлетнего срока. Не подав налоговую декларацию в пределах срока, налогоплательщик утратил право на возмещение налога.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, 26.11.2012 общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 2 квартал 2009 года, заявив к возмещению из бюджета 34 573 262 рубля НДС.

Инспекция провела камеральную проверку представленной обществом уточненной декларации, по результатам которой составила акт от 13.03.2013 N 15-21/29459 и вынесла решения от 14.05.2013 N 15-15/9215 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу уменьшена сумма, заявленная к возмещению на 1 144 674 рубля и N 15-15/9215/1 об отказе в возмещении 1 144 674 рубля НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.08.2013 N 22-12-648 обжалуемые решения оставлены без изменения.

Не согласившись с указанными решениями налогового органа, налогоплательщик обжаловал их в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд установил, что 20.07.2009 общество направило в инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2009 года, заявив в ней к возмещению из бюджета 35 490 099 рублей, инспекция в том числе отказала в предоставлении льготы по исчислению НДС по правилам подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса по оказанным обществом услугам, начислив НДС по ставке 18% в размере 3 699 027 рублей 28 копеек.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 по делу N А32-35471/2010, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.03.2012, требование налогоплательщика удовлетворено требование общества о признании недействительным решения инспекции об отказе в применении льготы и начисления 3 669 027 рублей 28 копеек НДС за 2 квартал 2009 год по операциям, связанным с оказанием услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (далее - спорные услуги).

После получения постановления арбитражного суда кассационной инстанции, 26.11.2012 общество направило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2009 года, заявив к возмещению по спорным услугам 34 573 262 рубля НДС, увеличив в том числе налоговый вычет на 1 076 974 рублей по хозяйственным операциям, отраженной налогоплательщиком в первичной декларации по НДС за 3 квартал 2009 года (счет-фактура от 30.06.2009), а также устранив в ней арифметические ошибки, заявив к возмещению дополнительно, в сравнении в первичной налоговой декларацией за 2 квартал 209 года, 1 144 674 рубля НДС.

Так, суд установил, что в уточненной налоговой декларации возмещение НДС из бюджета уменьшено обществом на 916 837 рублей (35 490 099 рублей минус 34 573 262 рубля), которое сложилось в результате увеличения обществом в уточненной декларации исчисленной суммы НДС по строке 020 (166 520 рублей), по строке 140 на (696 405 рублей), увеличения суммы вычетов по строке 220 (1 043 724 рубля) и уменьшения суммы вычетов по сроке 270 (1 097 636 рублей). Увеличена также сумма заявленного вычета (1 076 974 рубля) по счету-фактуре от 30.06.2009 N 000002, которая ранее включалась в первичную декларацию по 3 кварталу 2009 года.

Судебные инстанции указали, что разница величиной в 1 144 674 рубля является частью суммы НДС, начисленной обществу по первичной декларации за 2 квартал 2009 года в результате отказа в применении льготы по спорным услугам.

Проверяя довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика исключительных обстоятельств, препятствующих направить заявление о возмещении сумм НДС по спорным услугам за 2 квартал 2009 года, судебные инстанции посчитали не влияющей на правильное рассмотрение дела ссылку инспекции о наличии у общества возможности подать заявление о возврате из бюджета спорный суммы НДС в пределах трехлетнего срока - постановление суда кассационной инстанции, которым подтверждена законность и обоснованность судебного акта апелляционной инстанции, установившего наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС по спорным услугам во 2 квартале 2009 года, принято 30.03.2013, тогда как уточненная декларация за этот же период направлена в инспекцию 26.11.2012, по истечении срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Однако при этом суд не учел сформированную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 правовую позицию, исходя из которой непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса - подача налоговой декларации в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Так, в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33).

При применении пункта 2 статьи 173 Кодекса суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (пункт 28 постановления N 33).

Признавая исключительными обстоятельствами нарушения налогоплательщиком предельного срока заявления к возврату сумм НДС, ссылаясь на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.2008 N 675-О-П, суд посчитал, что обществу стало известно о наличии права на возмещение НДС после постановления кассационной инстанции (30.03.2013), подтвердившего обоснованность судебного акта суда апелляционной инстанции (08.12.2011), без учета положений части 5 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в силу которой постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

По каким причинам суд посчитал днем обнаружения факта наличия права на возмещение налога дату судебного акта кассационной инстанции, суд не указал.

Отсутствуют в судебных актах и мотивы, по которым судебные инстанции отклонили довод инспекции о наличии у налогоплательщика достаточного времени для подачи уточненной декларации за 2 квартал 2009 года в пределах трехлетнего срока и с момента принятия постановления суда кассационной инстанции (с 30.03.2012 до 20.07.2012).

Доводы налогового органа о неприведении обществом каких-либо аргументов о наличии исключительных обстоятельств, препятствующих подать заявление о возврате из бюджета суммы налога в определенном Конституционным Судом Российской Федерации смысле (связанных, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т. п.), получили неполную оценку суда.

Доказательства непринятия инспекцией мер по исполнению постановления апелляционной инстанции от 08.12.2011, препятствующие получению предъявленной к возмещению суммы налога, в материалах дела отсутствуют.

Более того, суд не учел, что заявленные к возмещению по уточненной налоговой декларации суммы налога по спорным услугам ранее заявлялись обществом в первичной декларации, оценку законности решения налогового органа дал суд при рассмотрении дела N А32-35471/2010. Довод инспекции о том, что сумма налога предъявлена налогоплательщиком дважды, суд не проверил.

Не дал оценку суд и вопросу о необходимости подачи обществом уточненной декларации с учетом положений статей 54 и 81 Кодекса, устанавливающих основание, при котором возникает обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации. В силу указанных статей эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Россиской Федерации от 25.01.2011 N 10120/10). Имелось ли такое основание в рассматриваемом деле в части заявленного дополнительно к возмещению налога по спорным услугам, суд не установил.

Вопрос о том, не является ли подача уточненной декларации исключительно с целью преодоления установленного законодателем трехлетнего срока для возврата сумы налога, в том числе путем включения налоговых вычетов, ранее отраженных в 3 квартале 2009 года, суд не исследовал.

Не дал оценку суд и причинам и основаниям отражения налогового вычета, ранее заявленного в 3 квартале 2009 года, во 2 квартале 2009 года, сославшись лишь на дату счета-фактуры (30.06.2009).

Между тем, положениями статей 171, 172 Кодекса регулируются в том числе особенности принятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцами, в зависимости от вида операций по реализации, времени отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и т. д. Правильность определения налогоплательщиком формирования налоговой базы по "входному" НДС за 2 квартал 2009 года суд проверил неполно.

Между тем, по общему правилу, установленному статьей 167 Кодекса, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Инспекция отказала обществу в применении вычетов, сочтя трехлетний срок пропущенным, так как соответствующим налоговым периодом является тот, в котором услуги реализованы и за который определяется налоговая база по правилам статьи 167 Кодекса в отношении операций по реализации услуг.

Пункт 2 статьи 173 Кодекса предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

При этом данная норма не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом обложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду.

Таким образом, по правилам Кодекса понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

При таких обстоятельствах вывод суда об обоснованном предъявлении налогоплательщиком дополнительно к ранее указанному в первичной декларации налогового вычета является преждевременным.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

Кроме того, исходя из сформированной после принятия обжалуемых судебных актов в пункте 21 постановления N 33 правовой позиции, при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного налога, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права.

Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.

Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Поскольку требование о возврате из бюджета суммы НДС связано с осуществлением им операций по реализации спорных услуг, освобождаемых от налогообложения, при новом рассмотрении суду следует установить и указанные обстоятельства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.12.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2014 по делу N А32-28944/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо