Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 июля 2014 г. N Ф08-4314/14 по делу N А25-1475/2013

г. Краснодар

14 июля 2014 г.

Дело N А25-1475/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "РоялТорг" (правопреемник общества с ограниченной ответственностью "Новый город"; ИНН 0917008988, ОГРН 1070917004740) - Абрековой О.В. (доверенность от 02.07.2014), Калашьян А.Н. (доверенность от 15.05.2014), Ужаховой М.М. (доверенность от 15.05.2014), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 0914000772, ОГРН 1040900967722), направившего ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в его отсутствие, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "РоялТорг" (правопреемник общества с ограниченной ответственностью "Новый город") и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 15.11.2013 (судья Шишканов Д.Г.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А25-1475/2013, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Новый город" (правопредшественник общества с ограниченной ответственностью "РоялТорг"; далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция) от 22.05.2013 N 29 в части начисления 45 209 275 рублей НДС, 6 811 282 рублей 78 копеек пени, 9 041 855 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 15.11.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.03.2014, требования удовлетворены в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 22.05.2013 N 29 в части начисления 37 090 622 рублей НДС за III квартал 2011 года, соответствующей пени, 7 418 124 рублей штрафа, в удовлетворении остальной части требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что полученные обществом от дольщиков денежные средства не связаны с оплатой услуг, поэтому не подлежат включению в базу по НДС. Излишки денежных средств от целевого финансирования на долевое строительство не являются внереализационным доходом. С момента регистрации договора долевого участия в строительстве налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, принятые в состав налоговых вычетов.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований общества, По мнению подателя жалобы, общество должно восстановить НДС к уплате в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), то есть, составлен документ, которым оформляется такая передача. В данном случае таким периодом является III квартал 2011 года.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, по эпизоду начисления НДС в IV квартале 2011 года суды неправильно применили нормы материального права; дана неправильная правовая оценка договорам на долевое участие в строительстве объекта - здания ТРЦ "Россия"; неправильно определена правовая природа денежных средств в виде разницы между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ "Россия" в размере 24 766 162 рублей. Экономия застройщика признается внереализационным доходом и не облагается НДС. По эпизоду начисления НДС в IV квартале 2011 года суды не учли, что договор долевого участия с ООО "Кавказ-торг" заключен 16.06.2010, зарегистрирован органом регистрации 18.06.2010. Учитывая, что передача имущественных прав ООО "Кавказ-торг" на долю строящегося объекта произошла в момент регистрации договора долевого участия в строительстве в регистрирующем органе, периодом восстановления НДС не может являться IV квартал 2011 года. Неправомерен вывод судов о том, что при осуществлении капитального строительства заказчик-застройщик не вправе принять предъявленный подрядными организациями НДС к вычету, поскольку заказчик объект строительства в собственность не приобретает и не реализует дольщикам неправомерен.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила отзыв на кассационную жалобу общества.

Общество с ограниченной ответственностью "РоялТорг" (правопреемник общества с ограниченной ответственностью "Новый город") заявило ходатайство о замене в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителя по делу - общества с ограниченной ответственностью "Новый город" на общество с ограниченной ответственностью "РоялТорг" в связи с реорганизацией.

В соответствии с частью 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица) арбитражный суд производит замену стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

В результате реорганизации правопреемником общества с ограниченной ответственностью "Новый город" является общество с ограниченной ответственностью "РоялТорг", в связи с чем заявленное ходатайство подлежит удовлетворению.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва на кассационную жалобу налоговой инспекции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 15 часов 00 минут 03.07.2014, объявлялся перерыв до 16 часов 50 минут 10.07.2014.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационных жалоб и отзыва общества на кассационную жалобу налоговой инспекции, выслушав представителей общества, считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 17.04.2013 N 20 и приняла решение от 22.05.2013 N 29 о начислении 45 209 275 рублей НДС, 6 811 282 рублей 78 копеек пени по НДС, 41 тыс. рублей транспортного налога, 1 916 рублей 67 копеек пени по транспортному налогу, 9 041 855 рублей штрафа по НДС, 8 200 рублей штрафа по транспортному налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 26.07.2013 N 39 решение налоговой инспекции от 22.05.2013 N 29 утверждено.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в части начисления НДС в арбитражный суд.

Судебные инстанции установили, всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приняли законные и обоснованные судебные акты.

При этом судебные инстанции правильно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса установлено, что в целях главы 21 Кодекса признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг, в том числе, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Суды установили, что с 2009 года по 31.12.2011 общество осуществляло строительство объекта "Здание Центра отдыха со встроенными торговыми помещениями "Россия"" в г. Черкесске, пр. Ленина, 25, с привлечением подрядных организаций за счет заемных средств Каитовой Л.И., а также средств ООО "Кавказ-Торг", полученных по договору долевого участия в строительстве от 16.06.2010 N 1/10. При строительстве ТРЦ "Россия" общество самостоятельно строительные работы не осуществляло, выступало заказчиком работ, привлекая для их выполнения подрядные организации.

Денежные средства в размере 315 098 тыс. рублей для строительства ТРЦ "Россия" поступили обществу (заемщику) в период с 20.05.2010 по 28.07.2011 по договору займа от 30.03.2011 б/н (с учетом дополнительных соглашений к нему N 1 - 24) от физического лица Каитовой Л.М. (заимодавец) - учредителя общества.

По договору цессии от 30.03.2011 Каитова Л.М. передала право требования возврата обществом части заемных средств физическим лицам Горлову Р.В. (76 млн рублей) и Теплякову А.Ю. (56 млн рублей).

Суммы НДС в составе оплаченной обществом стоимости работ подрядных организаций включена в книгу покупок и предъявлена к вычету из бюджета на основании счетов-фактур подрядчиков, актов выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3. В результате в 2010 - 2011 годах общество получило из бюджета возмещение сумм НДС, уплаченных подрядным организациям, в размере 40 751 366 рублей, что не оспаривается участвующими в деле лицами. По окончании строительства объекта заемные денежные средства заимодавцам не возвращены.

Из представленных в материалы дела договоров долевого участия в строительстве от 15.09.2011 N 1/2011 с Каитовой Л.М., от 15.09.2011 N 2/2011 с Тепляковым А.Ю., от 15.09.2011 N 3/2011 с Горловым Р.В. следует, что общество обязалось в предусмотренный договорами срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) объект недвижимости (предусмотренный пунктом 1.2 договоров) и после получения разрешения на ввод эксплуатацию этого объекта недвижимости передать объект долевого строительства (предусмотренный пунктом 1.3 договоров) дольщикам.

Из анализа заключенных обществом договоров следует, что общество выполняло функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве за счет денежных средств ООО "Кавказ-Торг", Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В., т. е. вело строительство для третьих лиц - дольщиков.

Поскольку предметом заключенных обществом договоров долевого участия в строительстве являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиками частей построенного здания ТРЦ "Россия" взамен денежных вложений, то полученные обществом в рамках данных договоров денежные средства правильно оценены судами как инвестиционные, вследствие чего не должны включаться в налоговую базу НДС.

Между тем, суды установили, что разница между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ "Россия" составила 24 766 162 рубля.

После завершения строительства объекта и передачи его инвестору (дольщику) разница между суммой, полученной от инвестора, и фактическими затратами застройщика на строительство объекта является экономией средств, выделенных инвестором (дольщиком). Такая экономия определяется по окончании строительства согласно пункту 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Вместе с тем, в данном случае суды правильно исходили из того, что признак безвозмездности получения обществом излишков отсутствует ввиду того, что строительство произведено обществом за счет денежных средств заимодавцев, которые приобрели статус дольщиков строительства, перечислив обществу денежные средства, размер которых (общая цена объекта долевого строительства) на момент подписания договоров определен исходя из стоимости одного квадратного метра объекта долевого строительства. Денежные средства, полученные обществом по договорам долевого строительства, являются целевыми.

Финансовый результат от осуществления обществом инвестиционной деятельности (экономия средств дольщиков) как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления НДС определяется одинаково.

Денежные средства, полученные выполняющим функции заказчика-застройщика обществом от дольщиков, в момент их получения НДС не облагаются.

После завершения строительства и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости (квартир), если сумма денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков, превышает затраты по переданной части объекта недвижимости, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика, подлежит обложению НДС.

Следовательно, как обоснованно указали суды, излишки у общества образовались за счет целевых денежных средств дольщиков и являются экономией застройщика, которая в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налоговую базу в целях налогообложения НДС в общем порядке.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.05.2006 N 157-О, в силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, в частности статей 154 - 159, 162, 166, абзацев 1 и 2 пункта 6 статьи 171, абзацев 1 и 2 пункта 1 и абзаца 1 пункта 5 статьи 172 Кодекса, сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты.

В рамках избранной обществом модели договорных отношений подобные затраты не возникают, поскольку предъявленная подрядными организациями цена объектов завершенного капитального строительства, увеличенная на суммы НДС, оплачивается за счет денежных средств физических лиц - инвесторов, которым данные объекты, не являющиеся приобретенными и поставленными на учет обществом, в конечном счете передаются.

Передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, не является операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ, и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС у застройщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.06.2012 N 1784/12). При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 162, пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации являются объектом налогообложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Авансируемые суммы денежных средств, получаемые заказчиком-застройщиком на оплату его услуг по организации строительства, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в случае, если товары (работы, услуги) изначально приобретены и используются для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения, а впоследствии перестают использоваться в указанных операциях. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии с главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению к уплате в бюджет, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения.

Когда налогоплательщик изначально использует товары (работы, услуги), в том числе основные средства, в операциях, подлежащих налогообложению, а затем прекращает их использование для осуществления указанных операций, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает специальный механизм восстановления налога, который соответствует общим принципам налогообложения НДС. У общества отсутствуют основания для восстановления НДС до того, как оно фактически передаст имущество.

Суды сделали правильный вывод о том, что НДС за IV квартал 2011 года правильно восстановлен налоговой инспекцией в том налоговом периоде, когда общество исполнило обязательства перед ООО "Кавказ-Торг", то есть передало дольщику объект строительства по акту от 31.12.2011 N 19.

Вместе с тем по договорам долевого участия в строительстве от 15.09.2011 N 1/2011, 2/2011, 3/2011 суды не установили дату фактической передачи имущества от застройщика дольщикам. Согласно представленным в материалы дела актам от 31.12.2011 N 25, 26, 20, 24, 22, 21 общество исполнило обязательства перед дольщиками 31.12.2011.

Однако, неверное определение судами налогового периода, в котором подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые в составе налоговых вычетов при строительстве ТРЦ "Россия", не привело к принятию неправильных судебных актов, поскольку восстановление налоговой инспекцией НДС в сумме 37 090 622 рублей в III квартале 2011 года в данном случае неправомерно.

Доводы кассационных жалоб общества и налоговой инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, которые судебные инстанции оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286 и 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену решения суда и постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационных жалоб общества и налоговой инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 48, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

произвести процессуальную замену и считать заявителем по делу общество с ограниченной ответственностью "РоялТорг".

Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 15.11.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 по делу N А25-1475/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова