Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 июля 2014 г. N Ф08-4121/14 по делу N А15-1905/2012

г. Краснодар

23 июля 2014 г.

Дело N А15-1905/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767) - Пилюшенко В.С. (доверенность от 07.04.2014), Бражника А.В. (доверенность от 19.11.2012), Долинина В.А. (доверенность от 08.05.2014), Смирнова А.Е. (доверенность от 04.07.2014) и Прокоповича К.А. (доверенность от 24.07.2012), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ИНН 0541018936, ОГРН 1030502625823) и третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 05.12.2013 (судья Магомедов Р.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2014 (судьи Белов Д.А., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А15-1905/2012, установил следующее.

ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 29.09.2011 N 10-55Р и о признании незаконным требования от 28.12.2011 N 95.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2012 требование заявителя о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р выделено в отдельное производство с присвоением делу N А40-40851/12-20-216 и передано на рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. Решение налогового органа от 29.09.2011 N 10-55Р оспаривается обществом в части начисления 47 470 388 рублей НДС (по пункту 1.3 решения), начисления 17 452 093 рублей НДС (по пункту 1.5 решения), начисления налога на прибыль организаций в сумме 281 345 рублей и 2 532 103 рублей (по пунктам 2.1 и 2.2 решения), начисления 8 484 894 рублей пени по НДС (по пунктам 1.3 и 1.5 решения), 62 759 рублей пени по НДФЛ и предложения уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль организаций в сумме 67 735 929 рублей.

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 15.06.2012 дело N А40-40851/12-20-216 принято к производству суда, возбуждено дело N А15-1205/2012.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения инспекции от 25.04.2012 N 10-72 Р в части предъявления нарушения в завышении внереализационных расходов на сумму 4 909 492 рубля (пункт 1 решения), начисления 72 353 651 рубля НДС (пункты 2 - 4 решения), 1 952 364 рублей пени по НДС, 61 792 рублей пени по НДФЛ, предложения уплатить недоимку и пени в общей сумме 74 367 807 рублей и восстановлении суммы неправомерно уменьшенного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 4 909 492 рублей.

Определением от 04.09.2012 суд принял указанное заявление к своему производству и возбудил производство по делу N А15-1905/2012. Определением от 04.10.2012 суд объединил дела в одно производство, с присвоением объединенному делу номера А15-1905/2012.

Решением от 12.12.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2013, суд признал недействительными решение инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части начисления 47 470 388 рублей НДС, произведенного по пункту 1.3. решения; 17 452 093 рублей НДС, произведенного по пункту 1.5. решения; 2 813 448 рублей налога на прибыль, произведенного по пунктам 2.1 и 2.2 решения; 8 484 894 рублей пени по НДС по пунктам 1.3. и 1.5. решения; 62 759 рублей пени по НДФЛ по пункту 3 решения; предложения уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в сумме 67 735 929 рублей и решение от 25.04.2012 N 10-72Р в части начисления 71 469 943 рублей НДС, 1 928 518 рублей 35 копеек пени по НДС, 61 792 рублей пени по НДФЛ; предложения уплатить недоимку и пени в общей сумме 73 460 253 рублей 35 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.08.2013 решение суда первой инстанции от 12.12.2012 и постановление апелляционной инстанции от 11.03.2013 в части удовлетворения исковых требований отменены, дело в этой части передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением от 05.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.03.2014, суд признал недействительными решение инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц по пункту 3 решения за несвоевременное перечисления налога на доходы физических лиц за период с 19.12.2008 по 23.06.2010 в сумме 62 759 рублей и решение инспекции от 25.04.2012 N 10-72Р в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц за несвоевременное перечисления налога на доходы физических лиц в сумме 61 792 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Судебные акты мотивированы тем, что действия общества с привлечением цепочки контрагентов, применявших особые формы расчетов, свидетельствуют о групповой согласованности операций по необоснованному возмещению из бюджета налога. Счета-фактуры лизингодателей не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество в расходах 2008 года учло расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью, понесенные в прошлых периодах. Деятельность общества по установке таксофонов в совокупности свидетельствует о том, что действия общества не соответствуют разумному экономическому смыслу и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда от 05.12.2013, постановление апелляционной инстанции от 13.03.2014 и направить дело на новое рассмотрение. По мнению общества, судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения. Заявитель жалобы полагает, что обществом соблюдены все условия для применения налоговых вычетов, в подтверждение чего в материалы дела представлены доказательства, которые судом не исследованы и не оценены. Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность покупателя имущества по уплате налога НДС как с сумм авансовых платежей по договору купли-продажи, так и с сумм лизинговых платежей по договору лизинга. Показания Гусейнова А.М., Рамазанова И.А., Гамзатова А.А., Сергеева В.Н. не могут быть использованы в качестве доказательств по делу. Вывод судов о несоответствии счетов-фактур лизингодателей требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвержден ссылками на конкретные доказательства. Сделав вывод о том, что общество произвело завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2008 год, судебные инстанции не указали основания, по которым пришли к такому выводу.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция и управление просят оставить без изменения решение и постановление апелляционной инстанции, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав представителей общества, считает, что судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества, правопреемника ОАО "Связи и информатики Республики Дагестан" (ОАО "Дагсвязьинформ"), по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 04.08.2011 N 10-55 и вынесла решение от 29.09.2011 N 10-55Р, которым начислила обществу 2 813 448 рублей налога на прибыль, 75 623 847 рублей НДС и 11 532 348 рублей пени (11 388 823 рубля по НДС и 143 525 рублей по НДФЛ).

Решением управления от 15.12.2011 N 15-08/091 признаны незаконными и отменены пункт 1 резолютивной части решение инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части начисления пени за неуплату НДС по счетам-фактурам ООО "Сумма-Телеком", ООО "РТКомм-Юг", ООО "Выбор", по услугам прошлых лет - по счетам-фактурам ЗАО "Электросвязь", ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "Вымпелком", касающихся действий по аренде каналов у ЗАО "Глобал-Телепорт"; пункты 2.1 и 2.2 резолютивной части решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части предложения обществу уплатить недоимку по НДС в сумме 10 701 366 рублей и соответствующие пени (по счетам-фактурам ООО "Сумма-Телеком", ООО "РТКомм-Юг", ООО "Выбор", по услугам прошлых лет - по счетам-фактурам ЗАО "Электросвязь", ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "Вымпелком", касающихся действий по аренде каналов у ЗАО "Глобал-Телепорт".

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 30.03.2011, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 27.02.2012 N 10-72 и вынесла решение от 25.04.2012 N 10-72Р о начислении обществу 72 353 651 рубля НДС, 1 952 364 рублей пени по НДС и 61 792 рублей пени по НДФЛ, предложив обществу уплатить недоимку и пени в общей сумме 74 367 807 рублей, а также уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций на сумму 4 909 492 рубля.

Решением управления от 13.08.2012 N 15-08/063 решение инспекции от 25.04.2012 N 10-72Р утверждено.

При новом рассмотрении дела суд не выполнил указания кассационной инстанции, тогда как в соответствии со статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Согласно пункту 1.3 решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р при проведении налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ОАО "Дагсвязьинформ" в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 241 и договорами, заключенными с Федеральным агентством связи, являлось оператором универсального обслуживания и оказывало универсальные услуги связи на территории Республики Дагестан посредством использования программно-аппаратного имущественного комплекса для оказания универсальных услуг связи на основании заключенных с ОАО "РТК Лизинг" договоров финансовой аренды (лизинга) от 18.02.2008 N 2064/08 и от 21.04.2008 N 2085-204/08. В соответствии с пунктом 5.6 договора при условии выплаты лизингополучателем всех предусмотренных договором лизинговых платежей и выкупной стоимости, или суммы закрытия сделки, право собственности на имущество переходит к лизингополучателю. Выкупная стоимость имущества указывается в Приложении N 4 к договору и составляет 10 900 рублей без учета НДС, сумма НДС рассчитывается исходя из ставки, действующей на момент перехода права собственности. Согласно пункту 3.3 договора имущество передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на срок 53 месяца, считая от даты приемки. При передаче имущественного комплекса в лизинг по договору от 18.02.2008 N 2064-204/08 его стоимость составляла 425 630 181 рубль (без НДС), стоимость работ по монтажу и пуско-наладочным работам - 109 834 220 рублей (без НДС). По указанному договору лизинговые платежи осуществлялись с октября 2008 года (приложение N 2 к договору). Указанный имущественный комплекс по договору купли-продажи от 22.07.2009 N 029-220/09/835-09-1 у ООО "РТК Лизинг" приобрело ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком", став его собственником и получателем лизинговых платежей, сумма которых составила 670 174 323 рубля (без НДС), сумма НДС - 120 631 378 рублей.

По договору лизинга от 21.04.2008 N 2085-204/08 02.11.2009 ОАО "Дагсвязьинформ" передан имущественный комплекс, стоимость которого по товарной накладной от 02.11.2009 и акту приемки-передачи от 02.11.2009 составила 177 950 821 рубль (без НДС). Сумма лизингового платежа составила 311 739 804 рубля (без НДС), сумма НДС - 56 113 165 рублей. В день передачи в лизинг указанного имущества ОАО "Дагсвязьинформ", ООО "РТК Лизинг" продало этот имущественный комплекс" по договору купли-продажи от 02.11.2009 N 017-220/09 ОАО "Связьинвест", доля участия которого в деятельности общества составляет 37, 99%.

Переданный ОАО "Дагсвязьинформ" по договорам лизинга программно-аппаратный имущественный комплекс для оказания универсальных услуг связи приобретен ООО "РТК Лизинг", учредителем которого с размером вклада 11 298 730 рублей (27, 1%) является общество, у ООО "УСП Компьюлинк", являющегося генеральным подрядчиком по проектированию и строительству.

Судебные инстанции установили, что в соответствии с заключенными обществом и ОАО "РТК-Лизинг" договорами финансовой аренды (лизинга) от 18.02.2008 N 2064-204/08 и от 21.04.2008 N 2085-204/08, договорами купли-продажи от 22.07.2009 N 029-220/09/835-09-1 и от 02.11.2009 N 017-220/09/2556, заключенными ОАО "РТК-Лизинг" с обществом и ОАО "Связьинвест", соответственно, обязанности по договорам лизинга перешли к обществу и ОАО "Связьинвест", ставшими лизингодателями, выставлявшими обществу счета-фактуры на оплату лизинговых платежей.

Направляя дело на новое рассмотрение в части данного эпизода, суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования и оценки фактических обстоятельств по делу со ссылками на конкретные доказательства, в частности, исследования вопроса о правомерном (неправомерном) вычете НДС в части отнесения на расчеты с бюджетом НДС с сумм лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) имущественного комплекса, а также доводов налогового органа, изложенных в решении, в том числе довода о несоответствии счетов-фактур лизингодателей требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и номинальности действий общества по приобретению имущества в лизинг с целью минимизации налогообложения.

Вывод суда о несоответствии выставляемых лизингодателями счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а также номинальности действий общества по приобретению имущества в лизинг с целью минимизации налогообложения, не соответствует требованиям пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно указанной нормы права в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле. Суд не исследовал довод налогового органа о взаимозависимости участников сделки и ее влиянии на получение обществом необоснованной налоговой выгоды. Суд не указал конкретные доказательства, на основании которых он сделал вывод о признании налоговым органом правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль понесенных обществом затрат в рамках договора лизинга. Суд не проверил расчет налога, заявленного обществом к возмещению по данному эпизоду.

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства в отдельности, и в их совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П). Правомерность применения вычетов по НДС и возмещения налога из бюджета должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных бухгалтерских документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и возмещение налога, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей. Оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС.

Направляя дело на новое рассмотрение в части пункта 1.3 решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р относительно поставки обществу товаров (работ, услуг), суд кассационной инстанции указал на необходимость оценки приведенных налоговым органом доводов и представленных доказательств, в том числе относительно поставки обществу товаров (услуг, работ) его контрагентами, поскольку суды не выполнили и не исследовали каждое доказательство в отдельности и в совокупности с другими доказательствами. Данное указание суда кассационной инстанции не выполнено и при новом рассмотрении дела. Повторив вывод налогового органа, изложенный в решении налогового органа от 29.09.2011 N 10-55Р о том, что по документам работы по монтажу периферийного контролера проведены ООО "СтройВест" с 03.03.2007 по 10.03.2008, в то время как периферийный контролер DS202R приобретен у компаний ООО "ИН-Технологии", ООО "Элетон", ЗАО "Коду" в более поздние сроки, суд не указал, какие документы, подтверждающие данное обстоятельство, им оценивались. Направляя дело на новое рассмотрение для исследования вопроса относительно выполнения работ по монтажу таксофонов ООО "Стройтек", суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования и оценки показаний Гусейнова А.М., в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами и показаниями Рамазанова И.А., Гамзатова А.А., Сергеева В.Н., и устранения имеющихся в них противоречий, а также рассмотрении вопроса о допросе в качестве свидетеля Яхъяева А.М. При новом рассмотрении дела суд допросил в качестве свидетеля Яхъяева А.М., и, сославшись на его показания, а также показания Гусейнова А.М., указал, что в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами и показаниями Рамазанова И.А., Гамзатова А.А., Сергеева В.Н., данные показания подтверждают нереальность операций по установке ООО "Стройтек" всех таксофонов, общее количество которых составляет 1044 штуки. При этом суд не назвал, какие доказательства, представленные в материалы дела, им исследовались по данному эпизоду, не выяснил наличие в этих доказательствах и показаниях свидетелей противоречий, на необходимость устранения которых при их наличии, указал суд кассационной инстанции.

В соответствии с пунктом 1.5 решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р обществу вменено нарушение в части неуплаты налога на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных от Федерального агентства связи Российской Федерации в сумме 114 408 167 рублей.

Согласно возражениям общества на акт проверки от 04.08.2011 заключение обществом договора лизинга, а не купли-продажи оборудования обусловлено наличием экономических причин, что позволило обществу равномерно распределить оплату стоимости приобретаемого оборудования в течение 53 месяцев. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 246в "Об утверждении правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи" возмещение оператором универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, осуществляется федеральным агентством связи из средств резерва универсального обслуживания в виде субсидий.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса безвозмездное перечисление денежных средств не является реализацией и не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Направляя дело на новое рассмотрение по указанному эпизоду, суд кассационной инстанции исходил из недостаточно обоснованного, без ссылки на конкретные обстоятельства, вывода суда о том, что суммы денежных средств, полученные обществом от Федерального агентства связи, являлись субсидиями, а не авансовыми платежами, в связи с чем не могут привести к возникновению обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также на отсутствие оценки доводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении и возражений общества к акту проверки по данному эпизоду. Указания суда кассационной инстанции суд не выполнил.

Согласно пунктам 2 - 4 решения от 25.04.2012 N 10-72Р основанием для начисления обществу 47 405 051 рубля налога на добавленную стоимость и 24 064 892 рублей послужили выводы налогового органа о создании обществом в результате номинальных действий по приобретению имущества в лизинг необоснованного преимущества, выразившегося в увеличении расходов за счет лизинговых платежей, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду и предъявить к вычету 47 405 051 НДС; о создании обществом необоснованного преимущества, выразившего в возмещении стоимости программно-аппаратного комплекса для оказания универсальных услуг связи на территории Республики Дагестан в составе лизинговых платежей фондом универсального обслуживания Федерального агентства связи на сумму 157 758 735 рублей (НДС - 24 064 892 рубля). Вывод суда о несоответствии выставленных лизингодателями счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и номинальности действий общества по приобретению имущества в лизинг с целью минимизации налогообложения сделан без ссылка на доказательства, на основании которых он сделан. При этом, направляя дело на новое рассмотрение в указанной части, суд кассационной указал на необходимость исследования доказательств по данному эпизоду с отражением результата их оценки в судебном акте.

В соответствии с пунктами 2.1 и 2.2 решения от 29.09.2011 N 10-55Р обществу начислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 2 813 448 рублей, основанием для начисления которого послужил вывод налогового органа о завышении в указанном периоде расходов, уменьшающих доходы от реализации в связи с необоснованным отражением в декабре 2008 года в бухгалтерском учете структурного подразделения (ТЦЭС) услуг прошлых лет в виде агентского вознаграждения (за 2005 - 2007 годы), оказанных ЗАО "Электросвязь" в соответствии с договором от 17.11.2006 N 66, услуг прошлых лет в виде зонового завершения вызова на сеть ЗАО "Мобиком-Кавказ" в соответствии с договором от 17.10.2006 N 40/06-тд и услуг прошлых лет в виде пропуска межсетевого трафика ЗАО "ВымпелКом".

Из материалов дела усматривается, что общество в расходах 2008 года учло расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью, понесенные в прошлых периодах.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 Кодекса, в соответствии с которой расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Указанная норма также корреспондируется с пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при возможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса. При этом период, когда первичные документы были получены налогоплательщиком, не имеет значения для определения момента включения их в расходы. В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы, понесенные заявителем в связи с приобретением услуг, должны быть учтены именно в налоговых периодах фактического потребления услуг и их оплаты. Отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации.

Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания могла только в том случае, если период возникновения понесенных расходов неизвестен, поскольку тогда налоговые обязательства подлежат корректировке в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения). Во всех других случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путем представления уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08).

Отменяя в указанной части обжалуемые судебные акты в части признания незаконным решения от 29.09.2011 N 10-55Р о начислении обществу налога на прибыль за 2008 год в сумме 2 813 448 рублей, суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования со ссылкой на конкретные доказательства, вопроса о том, когда в соответствии с заключенными договорами контрагентами общества оказаны услуги, какой метод определения доходов и расходов применяло общество в спорном периоде. Указания суда кассационной инстанции суд не выполнил, расчет начисленного налога по каждой сделке не проверил.

Поскольку суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции и недостаточно исследовал фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, решение суда подлежит отмене. Суд апелляционной инстанции, повторив решение суда первой инстанции, не исправил допущенные им нарушения, поэтому отмене подлежит и постановление суда апелляционной инстанции.

Поскольку судами не выполнены указания кассационной инстанции и недостаточно исследованы фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, а полномочия суда кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств и установлению новых обстоятельств ограничены статьями 286 - 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан в силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, выполнить указания суда кассационной инстанции, исследовать фактические обстоятельства по делу, используя полномочия, предоставленные статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по каждому эпизоду оспариваемых решений налогового органа, проверить расчеты начисленных налоговых платежей и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 05.12.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2014 по делу N А15-1905/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований и в этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Трифонова