Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2014 г. N Ф08-5374/14 по делу N А53-11519/2013

г. Краснодар

13 августа 2014 г.

Дело N А53-11519/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 августа 2014 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьева Т.В., судей Воловик Л.Н. и Мацко Ю.В. при участии в судебном заседании от заявителя - отрытого акционерного общества "Агрофирма "Приазовская"" (ИНН 6113001052, ОГРН 1026101066200) - Ким К.Б. (доверенность от 14.06.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6140111110, ОГРН 1096140000296) - Кобец М.Л. (доверенность от 02.06.2014), Костюченко А.А. (доверенность от 21.01.2014), рассмотрев кассационную жалобу отрытого акционерного общества "Агрофирма "Приазовская"" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.01.2014 (судья Маковкина И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А53-11519/2013, установил следующее.

ОАО "Агрофирма "Приазовская"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.03.2013 N 09 в части начисления 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, 386 058 рублей пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 227 841 рубля штрафа.

Решением суда от 31.01.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.04.2014, в удовлетворении заявления отказано. Судебные акты мотивированы тем, что проценты по кредиту связаны с осуществлением обществом сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности. У общества отсутствовали основания для подачи уточненной декларации.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и постановление суда апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суды неправильно применили нормы о порядке учета внереализационных расходов и порядке ведения раздельного учета для целей налога на прибыль, а также неправильно истолковали положения статьи 89 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 14.02.2012, страховые взносы за период с 01.01.2009 по 31.12.2009), по результатам которой составила акт от 25.12.2012 N 536.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, инспекция приняла решение от 19.03.2013 N 09 о начислении в числе прочего 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, 386 058 рублей пеней, 227 841 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 20.05.2013 N 15-15/2307 утверждено решение инспекции от 19.03.2013 N 09 в оспариваемой части.

Не согласившись с решением инспекции в данной части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суды руководствовались следующим.

Общество является сельскохозяйственным производителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктами 2 и подпунктами 1 пунктами 2.1 статьи 346.2 Кодекса.

В соответствии со статьей 2.1 Закона 110-ФЗ в 2004 - 2012 годах налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 %.

В силу абзаца 4 пункта 9 статьи 274 Кодекса организации, получившие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к иным видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, получающими прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Помимо сельскохозяйственной деятельности общество осуществляло иные виды деятельности, прибыль от которых облагается по иной ставке: 24 % в 2008 году и 20 % в 2009 году (пункт 1 статьи 284 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 274 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Расходы организаций, получающих прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Из смысла приведенных норм следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.

Суды установили, что общество, являясь сельскохозяйственным производителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), в 2008 - 2009 годах по деятельности, связанной с реализацией произведенной обществом сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции, применяло ставку налога на прибыль 0 %, также применяло ставку налога 24 % (20 %) в 2008 году (2009 году) по прочим видам деятельности.

С 2007 года обществу в ОАО "Альфа-Банк" открыта кредитная линия по финансированию нескольких этапов реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса: договор от 29.12.2007 N 2931 о финансировании первого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (13,8 %), договор от 26.12.2007 N 2934 о финансировании второго этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (14,8 %), договор от 26.12.2007 N 2935 о финансировании третьего этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (14,8 %), договор от 26.12.2007 N 2936 о финансировании четвертого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (15 %).

С апреля 2008 года общество начислило и уплатило проценты за пользование кредитом и отнесло их по бухгалтерскому учету на счет 97 "Расходы будущих периодов" на основании статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам по сельхоздеятельности.

В I квартале 2009 года оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы доставлено и оприходовано обществом на счет 07 "Оборудование к установке", в бухгалтерском учете "Инвестиционный актив".

С 2008 года и в течение 2009 года общество планировало строительство нового убойно-перерабатывающего комплекса и затраты (проектирование цеха по убою птицы и другие) аккумулировало на счете 08 "Внеоборотные активы", однако затем реализовало оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы по договору от 17.08.2010 N АФП 2010/28 с ОАО "Линдовская птицефабрика - племенной завод", включив выручку от реализации в доход от реализации по прочей деятельности и исчислив соответствующий налог на прибыль.

После этого общество подало уточненные декларации от 27.10.2010 по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы, в которых изменило показатели: в декларации по налогу на прибыль за 2008 год в графе "Внереализационные расходы" в листе 02 "Расчеты налога на прибыль организаций" проценты по кредиту, взятому на приобретение оборудования для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса, в сумме 11 392 070 рублей, перенесло с сельскохозяйственной деятельности (по ставке 0 %) на прочую (по ставке 24 %); в результате убыток от прочей деятельности за 2008 год увеличился с 196 782 рублей до 11 588 852 рублей, на который в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2009 год уменьшена налоговая база при исчислении налога по ставке 20 %.

Судебные инстанции, правильно применив статью 54, подпункт 2 пункта 1 статьи 265, пункт 2 статьи 274 Кодекса, пункт 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценили относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделали правильный вывод об отсутствии оснований для отнесения процентов по кредиту к прочим, а не к сельскохозяйственным видам деятельности. Поскольку общество приобрело оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы в 2008 году в связи с запланированным проведением реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса, непосредственного связанного с деятельностью сельхозпроизводителя, а для осуществления мероприятий по улучшению птицеводческого комплекса привлекались заемные средства, проценты по кредитам в соответствии со статьей 265 Кодекса подлежаливключению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственного производителя в 2008 - 2009 годах.

По смыслу статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов. Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Основанием для подачи обществом уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы послужил факт реализации спорного оборудования сторонней организации в 2010 году.

В 2008 году обществом обеспечено ведение раздельного учета, предусмотренного в соответствии с пунктом 2 статьи 274 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса (24%). Проценты по кредиту учтены в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственного производителя в 2008 году.

На момент уплаты процентов в 2008 году, исчисления налога на прибыль за 2008 - 2009 годы фактические обстоятельства продажи оборудования (2010 год) не существовали, поэтому обоснованно не признаны основанием для исправления ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы 2008 - 2009 годов, поскольку факт реализации оборудования в 2010 году не изменил природу возникновения расходов в виде процентов.

На момент совершения хозяйственные операции по начислению и отнесению процентов по кредиту, полученному в 2008 году для развития сельскохозяйственного производства, согласно пунктам 2 и 3 статьи 252 Кодекса на внереализационные расходы, уменьшающие прибыль, облагаемую по ставке 0 %, определены обществом как операции, связанные с сельскохозяйственным производством, что соответствовало их реальному экономическому смыслу. Неиспользование оборудования в фактической деятельности по убою и переработке мяса птицы (находилось на ответственном хранении на складе) не имеет правового значения в рассматриваемой ситуации.

Последующая переквалификация возникших правоотношений не изменяет имевшие место в 2008 - 2009 годах реальные факты хозяйственной деятельности.

На основании изложенного суды пришли к правильному выводу, что общество неправомерно перенесло расходы, относящиеся к налоговой базе по ставке 0 %, на уменьшение налоговой базы по ставке 24 % путем подачи уточненной декларации за 2008 год, поскольку изменение в 2010 году инвестиционной политики общества и реализация оборудования в 2010 году не изменили экономический характер документально подтвержденных хозяйственных операций, совершенных в 2008 году. На момент совершения хозяйственных операций в 2008 году общество не допустило ошибку (искажение) ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Доводы общества о нарушении налоговым органом статьи 89 Кодекса обоснованно отклонены судами ввиду следующего.

В обоснование своего довода общество ссылалось на то, что инспекция не наделена полномочиями по проверке правильности исчисления налога на прибыль налогового периода, предшествующего периоду проверки, в случае представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций до назначения проверки. В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 год налоговым органом исследованы, в том числе, уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы, поданные 27.10.2010.

Выездная налоговая проверка общества проводилась за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, начата 14.02.2012 и окончена 12.12.2012.

Предметом выездной налоговой проверки являлась правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (глубина выездной налоговой проверки) (абзац второй пункта 4 статьи 89 Кодекса). Из этого правила абзацем третьим пункта 4 статьи 89 Кодекса предусмотрено единственное исключение - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Пункт 4 статьи 89 Кодекса предоставляет налоговому органу право в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация, провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой. Момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения названной нормы значения не имеет (письмо Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, письмо Министерства финансов России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).

Согласно письму Федеральной налоговой службы от 03.09.2010 N АС-37-2/10613 в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, а также при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организации, в которой увеличена сумма первоначального заявленного убытка, налоговые органы вправе при проведении выездной налоговой проверки за период, на показатели которого повлияли данные уточненной декларации, проверить период, за который представлена такая декларация, в том числе, если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отражены доказательства, на которых основаны выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятых судебных актов; мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку исследованных судами первой и апелляционной инстанций доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права применены судебными инстанциями правильно, процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену или изменение обжалуемых судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 по делу N А53-11519/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Ю.В. Мацко