Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 мая 2011 г. N Ф08-2137/11 по делу N А53-14434/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Черных Л.А. и Яценко В.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Боброва Петра Борисовича (ИНН 616821090086, ОГРНИП 304616833500039), в отсутствие в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области 13.11.2010 (судья Мезинова Э.П.), постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2011 и дополнительное постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 (судьи Винокур И.Г., Андреева Е.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-14434/2010, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Бобров Петр Борисович (далее -предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 29.03.2010 N 12-22 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 286 578 рублей, соответствующих пеней и штрафа в сумме 54 619 рублей, налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 7 489 рублей, соответствующих пеней и штрафа в сумме 1 496 рублей, единого социального налога за 2006 год в сумме 53 950 рублей, соответствующих пеней и штрафа в сумме 9200 рублей, единого социального налога за 2008 год в сумме 5754 рублей, соответствующих пеней и штрафа в сумме 1151 рубля (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2010, с учетом определения об исправлении опечатки от 14.12.2010, решение инспекции признано незаконным в части доначисления 12 534 рублей налога на доходы физических лиц, 59 704 рублей единого социального налога, соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 61 466 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Принимая судебный акт в части отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, суд указал, что предприниматель не имеет права самостоятельно определять, в каком периоде включать те или иные суммы в налоговую базу, у предпринимателя отсутствует право на произвольное исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без надлежащих оснований и без учета первичных бухгалтерских документов. При обнаружении допущенных при составлении налоговой отчетности ошибок предприниматель вправе скорректировать отраженные в декларации сведения в определенном законом порядке. Поэтому неотражение предпринимателем полуженного в 2006 году дохода привело к неуплате налога на доходы физических лиц за 2006 год, в связи с чем инспекцией правомерно доначислен налог по данному эпизоду. В остальной части решение инспекции незаконно и необоснованно, так как расходы предпринимателя, связанные с приобретением запчастей и ГСМ, а также по уплате лизинговых и авансовых платежей документально подтверждены представленными в материалы дела доказательствами.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2011 и дополнительным постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 решение арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2010 отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Решение инспекции от 29.03.2010 N 12-22 признано незаконным в обжалуемой предпринимателем части. Судебный акт указывает на подтверждение предпринимателем расходов на оплату приобретенных запчастей и ГСМ, расходов по уплате лизинговых платежей и авансового платежа, а также законность действий предпринимателя по формированию налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2005 год и отражению дохода в спорной сумме в 2005 году с учетом использованного им метода начисления.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции, постановление и дополнительное постановление апелляционной инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования инспекции. Как считает налоговый орган, неотражение предпринимателем полученного им дохода в 2006 году привело к неуплате налога на доходы физических лиц в размере 280 826 рублей, в связи с чем указанная сумма налога и соответствующие ей пени и штраф правомерно доначислены инспекцией. Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц в 2006 году в размере 2249 рублей и единого социального налога по эпизоду расходов на запчасти и ГСМ послужило неподтверждение предпринимателем в ходе проверки соответствующих расходов по оплате. Кроме того, инспекция считает, что предпринимателем неправомерно включены в расходы суммы по оплате лизинговых платежей в размере 9472 рубля и затраты на приобретение автозапчастей и инструментов, а также осуществление ремонтных работ для автомобилей в 2008 году, что привело в занижению налоговой базы по единому социальному налогу в размере 5754 рублей. Таким образом, вынесенное решение инспекции от 29.03.2010 N 12-22 является, по мнению инспекции, законным и обоснованным.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить без изменения постановление и дополнительное постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на их законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.10.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 18.02.2010 N 12-22 и принято решение от 29.03.2010 N 12-22. Названным решением предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц в общей сумме 396 852 рублей, пени по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц в размере 123 447 рублей; предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неуплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц в общей сумме 75 150 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 18.06.2010 N 15-15/2599 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 29.03.2010 N 12-22 - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 29.03.2010 N 12-22 в указанной выше части, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Судом апелляционной инстанции отменно решение суда и удовлетворены требования предпринимателя в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 280 826 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Как видно из материалов дела, между предпринимателем и ОАО "Киевский картонно-бумажный комбинат" заключен контракт на приобретение продукции (туалетной бумаги). Между предпринимателем и другим предпринимателем Бобровой Н.Ю. заключен договор поставки от 10.01.2005, по которому в адрес предпринимателя Бобровой Н.Ю. поставлен вышеуказанный товар на сумму 2 773 036 рублей 62 копеек. В связи с тем, что договор поставки заключен с отсрочкой платежа, частичная оплата на сумму 224 тыс. рублей произведена в 2005 году, остаток денежных средств в размере 2 160 200 рублей 56 копеек поступил на расчетный счет предпринимателя в 2006 году. При этом сумма в размере 2 160 200 рублей 56 копеек включена предпринимателем в выручку по налогу на добавленную стоимость и в доход по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2005 год.

Предприниматель уплачивал налоги по общей системе налогообложения и издал приказ об учетной политике для целей налогообложения от 01.01.2005, в котором предусмотрел учетную политику для исчисления налогов - метод начисления.

Удовлетворяя требования предпринимателя, суд апелляционной инстанции исходил из того, что предприниматель вправе включать не полученный доход в облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом базы.

Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Исходя из статьи 41 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.

В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 Кодекса определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Таким образом, указанные нормы права не предусматривают возможность начисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога на неполученные предпринимателем доходы.

Ссылка суда апелляционной инстанции на решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 не обоснованна, поскольку в указанном решении пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Кодекса.

Невыявление налоговым органом в процессе выездной налоговой проверки за 2005 год нарушений в исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога не является основанием к изменению установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка исчисления налогов в 2005 и 2006 годы и не препятствует уточнению предпринимателем налогооблагаемой базы и размера указанных налогов за 2005 год.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания к удовлетворению требований предпринимателя в соответствующей части.

Предприниматель исходя из пункта 1 статьи 207 и статьи 325 Кодекса является налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно пункту 1 статьи 209 Кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса установлено, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц осуществляют по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога.

В соответствии с частью 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель перевозил собственный груз и оказывал услуги по автоперевозке. Суд установил, что основанием для доначисления предпринимателю 2249 рублей налога на доходы физических лиц за 2006 год, 53 950 рублей единого социального налога за 2006 год и 5754 рублей единого социального налога за 2008 год послужил непринятие инспекцией на вычеты расходов по оплате запчастей и ГСМ.

Удовлетворяя в указанной части требования предпринимателя, суды в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали полно и всесторонне доводы налогового органа относительно документальной неподтверждённости расходов. Суды исходили из того, что предприниматель подтвердил факт реального приобретения ГСМ и автозпачастей.

Вместе с тем из содержания решения налогового органа усматривается, что вывод о нереальности приобретения ГСМ и автозапчастей налоговый орган не делал. Инспекцией исследованы и указаны конкретные документы на предмет отсутствия достоверного подтверждения объема и стоимости топлива, израсходованного в целях ведения предпринимательской деятельности, отсутствия документального подтверждения эксплуатации автомобилей, для ремонта которых приобретены автозапчасти, в целях предпринимательской деятельности.

Соответствующие обстоятельства, описанные в решении инспекции и послужившие основаниями к выводам налогового органа, суды не исследовали, что необходимо сделать при новом рассмотрении дела.

Признавая незаконным доначисление налоговой инспекцией 7489 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, суды не устанавливали обстоятельств, повлекших доначисление указанной суммы налога, а также пеней и штрафа. В нарушение статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отсутствуют мотивы, которыми судебные инстанции руководствовались при принятии судебных актов, рассматривая дело в указанной части.

Необходимо указать следующее, суд первой инстанции неверно установил основания доначисления налоговым органом 53 950 рублей единого социального налога за 2006 год, доначисленных как фактически по указанному выше эпизоду, так и в связи с неправомерным формирование расходов. Суд апелляционной инстанции указал, что по эпизоду с отражением выручки от реализации туалетной бумаги сумма доначисленного единого социального налога составила 53 157 рублей, сославшись на расчет предпринимателя. Вместе с тем из содержания дополнительного постановления суда апелляционной инстанции не усматривается, что суд проверил этот расчет. Кроме того, суд не установил размер единого социального налога, доначисленного за 2006 год по иным эпизодам, что не может быть устранено судом кассационной инстанции в силу отсутствия у него соответствующих полномочий.

Поскольку суд кассационной инстанции не имеет полномочий по исследованию и оценке доказательств, установлению обстоятельств дела, судебные акты в соответствующей части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса следует руководствоваться их понятиями, данными в гражданском законодательстве.

В силу статьей 625, 665 Гражданского кодекса Российской Федерации финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды. В статье 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определено, что в соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Исходя из положений статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2004 и 2005 годах производил уплату лизинговых платежей в отношении автотранспортных средств, приобретенных на основании договоров внутреннего лизинга автотранспортных средств. Расходы по уплате лизинговых платежей включены предпринимателем при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога в 2006 году.

Учитывая конкретные обстоятельства дела, суды правомерно отклонили довод налоговой инспекции о необоснованном включении предпринимателем расходов по уплате лизинговых платежей в 2006 году со ссылкой на фактическое осуществление платежей в иных периодах судами обоснованно отклонен, так как согласно статье 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций, определяем Министерством финансов Российской Федерации. Материалы дела свидетельствуют о том, что по произведенным предпринимателем в 2004 - 2005 годах лизинговым платежам соответствующие счета-фактуры и акты приема-передачи автотранспортных средств были фактически получены по почте в 2006 году.

Судами сделан обоснованный вывод о неправомерном доначислении предпринимателю 1572 рублей налога на доходы физических лиц за 2006 год по эпизоду, связанному с неуплатой авансового платежа.

Согласно статье 216 Кодекса налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. В пункте 2 статьи 227 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Кодекса. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 6 статьи 227 Кодекса).

На основании пункта 8 статьи 227 Кодекса исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет суммы авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 данной статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 Кодекса.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей (пункт 9 статьи 227 Кодекса).

Довод инспекции о том, что непредставление предпринимателем налоговой декларации по форме 4-НДФЛ за 2006 год повлекло неуплату авансового платежа и у налоговой инспекции отсутствовала возможность самостоятельно производить исчисление суммы авансовых платежей, обоснованно не принят судами во внимание, так как в материалы дела представлена копия декларации формы 3-НДФЛ с отметкой о ее принятии налоговым органом, где указана сумма авансового платежа в размере 1572 рублей, соответствующая сумме авансового платежа, указанного в решении инспекции. Также предпринимателем представлено платежное поручение от 05.07.2006 N 257 с указанной в нем суммой авансового платежа в размере 1572 рублей.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать основания доначисления спорных сумм налогов, проверить доводы участвующих в деле лиц и принять законное и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2011 по делу N А53-14434/2010 отменить, решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2010 по делу N А53-14434/2010 оставить в силе в части отказа в удовлетворении требований.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2010 и дополнительное постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 по делу N А53-14434/2010 оставить в силе в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 29.03.2010 N 12-32 о доначислении 2803 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и 561 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2010 и дополнительное постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 по делу N А53-14434/2010 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Л.А. Черных В.Н. Яценко