Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 октября 2011 г. N Ф08-6217/11 по делу N А15-2326/2009

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2010 г. по делу N А15-2326/2009, от 15 января 2013 г. N Ф08-7102/12 по делу N А15-2326/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 октября 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Андреевой Е.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767) - Геворгян К.Ю. (доверенность от 11.10.2011 N 1108-271), Хрусталева А.В. (доверенность от 03.06.2011 N РФ 14.08-06/88), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (ИНН 0541018936, ОГРН 1030502625823) - Мусаева М.М. (доверенность от 06.10.2011 N АК-2326), Пидуриева М.Г. (доверенность от 06.10.2011 N АК-2326), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (ИНН 0562043926, ОГРН 1030502623612) - Гаджиева Р.А. (доверенность от 12.04.2011 N 05-05/515), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.02.2011 (судья Батыраев Ш.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011 (судьи Цигельников И.А., Афанасьева Л.В., Мельников И.М.) по делу N А15-2326/2009, установил следующее.

ОАО "Дагсвязьинформ" (далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (далее - налоговая инспекция) от 19.08.2009 N 10-116Р в части:

- привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 4 051 721 рубля штрафа за неуплату НДС, 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения налоговой инспекции);

- привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 123 Кодекса в виде 76 383 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц (подпункт "б" пункта 1 резолютивной части решения налоговой инспекции);

- начисления обществу пени за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рубля по налогу на прибыль организаций, 4 868 274 рублей по НДС, 48 917 рублей по налогу на доходы физических лиц, 129 рублей по земельному налогу (пункт 2 резолютивной части решения налоговой инспекции);

- предложения обществу уплатить недоимку по налогам: 15 186 093 рубля по налогу на прибыль организаций, 20 258 607 рублей по НДС, 514 рублей по земельному налогу, 381 915 рублей по налогу на доходы физических лиц (пункт 3.1 резолютивной части решения налоговой инспекции) (уточненные требования).

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.11.2009 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010, требования заявителя удовлетворены частично, суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р в части:

- подпункта "а" пункта 1: начисления обществу 3 807 504 рублей 80 копеек штрафа по НДС, 3 037 249 рублей штрафа по налогу на прибыль, 103 рублей штрафа по налогу на землю, 43 783 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц;

- подпункта 3.1 пункта 3 и пункта 2 в части начисления 15 186 093 рублей налога на прибыль, 19 037 524 рублей НДС, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога, соответствующих сумм пени в связи с обоснованностью требований общества. В удовлетворении остальных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.09.2010 отменены решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. Кассационная инстанция указала, что вывод о не проявлении обществом должной осмотрительности в выборе контрагентов не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд не исследовал документы, подтверждающие наличие имущества (цех розлива минеральной воды и цех пилорамы) в собственности общества и его использование в производственной деятельности; вопрос о переходящем на 2006 год остатке неиспользованного резерва в сумме 62 181 538 рублей. Суд не установил правовую природу отношений, в результате которых на общество возложена обязанность по уплате штрафов и пеней. Суд не выяснил, являются ли суммы кредиторской задолженностью общества, не установил должника и обстоятельства возникновения данной задолженности.

Решением суда от 11.02.2011 признано незаконным решение налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р в части начисления обществу:

- 4 051 721 рубля штрафа по НДС, 2 966 799 рублей 40 копеек штрафа по налогу на прибыль, 43 783 рублей штрафа по НДФЛ, 103 рублей штрафа по земельному налогу;

- 20 258 607 рублей НДС, 14 833 997 рублей налога на прибыль, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога и соответствующих сумм пеней.

В остальной части требований отказано.

Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену общества на его правопреемника ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала.

Постановлением апелляционной инстанцией от 01.07.2011 оставлено без изменения решение суда от 11.02.2011.

Суды пришли к выводу о соблюдении обществом условий формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса. Налоговая инспекция не представила доказательств списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям, напротив, подтвержден довод общества о внутрихозяйственных проводках. Кроме того, налоговая инспекция не исследовала срок исковой давности списанной, по ее мнению, кредиторской задолженности. Налоговая инспекция не обосновала расхождения в расчетах по НДС. Общество не должно отражать реализацию административного здания и земельного участка в целях налогообложения, поскольку в результате совершения сделки по купле-продаже имущества с ООО "Кокиба" не произошел переход права собственности. Налоговая инспекция не доказала обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности общества. Отсутствовали основания для начисления к уплате 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 43 783 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога и соответствующих сумм пеней.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения от 19.08.2009 N 10-116Р и передать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции другого арбитражного суда. Податель жалобы указывает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, не подтверждены имеющимися в деле доказательствами. Суды грубо нарушили нормы материального и процессуального права, не оценили представленные налоговой инспекцией доказательства, подтверждающие нарушение обществом норм налогового законодательства. Налогоплательщик в нарушение пункта 5 статьи 266 Кодекса сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам не скорректировал на сумму переходящего остатка резерва предыдущего периода. Суды не проверили тот факт, что резерв, сформированный в конце отчетного года, является неправомерным, и не исследовали сальдо переходящего остатка. Выводы судов в части суммы 62 181 538 рублей не соответствуют действительности. В соответствии с правилами бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности отражаются на счете 62, а не на счете 63. Суды не исследовали документы, подтверждающие правомерность выводов налоговой инспекции, а также показания заместителя главного бухгалтера Максимовой С.М. и объяснения начальника группы налогов Мирзоева А.М. Сумма списанной кредиторской задолженности не учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Независимо от наличия приказа на списание кредиторской задолженности, она должна включаться в состав внереализационных доходов. В решении суда указано, что образовавшиеся расхождения впоследствии корректировались, однако не приведены данные, каким образом и в каком периоде производилась корректировка. В журналах проводок за 01.01.2006 по 31.12.2007 приведены списки контрагентов, по которым произведено списание кредиторской задолженности. Произошла неполная уплата НДС, поскольку в налоговую инспекцию не представлены уточненные налоговые декларации с изменениями, согласно представленным структурными подразделениями уточненным расчетам. Никаких расхождений не имеется. Вывод суда основан на расхождениях в расчетах за январь 2006 года, а по остальным месяцам доводы налогового органа не исследованы. Суммы НДС за 2006 и 2007 годы не могут быть приняты к вычету, так как общество не проявило достаточной осмотрительности в выборе контрагентов и стремилось только к получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, процесс реализации товаров не сопровождался соблюдением корреспондирующей праву покупателя на налоговый вычет обязанности продавца по уплате НДС в бюджет. Отраженная за 2006 год операция по реализации имущества в налоговую базу для исчисления НДС в ноябре 2005 года не вошла. Суды не дали оценку по выявлению налоговым органом излишнего начисления НДС. Суд апелляционной инспекции допустил многочисленные процессуальные нарушения, в частности не соблюдены принципы равенства, равноправия и состязательности сторон. Действия суда направлены на создание препятствий представителям налогового органа в исследовании доказательств, получении копий документов, ознакомлении с материалами дела и представлении документов.

В отзыве на кассационную жалобу управление считает обжалуемые судебные акты незаконными и необоснованными и просит кассационную жалобу удовлетворить.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 часов 15 минут 18.10.2011, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 19.12.2008, с одновременной проверкой обособленных подразделений и общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на землю, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 16.06.2009 N 10-116, на который общество представило возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт налоговая инспекция приняла решение от 19.08.2009 N 10-116Р, которым:

- общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания 4 051 721 рубля штрафа за неуплату НДС, 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 76 383 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц;

- обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рубля по налогу на прибыль организаций, 4 868 274 рубля по НДС, 48 917 рублей по налогу на доходы физических лиц, 129 рублей по земельному налогу;

- обществу предложено уплатить суммы налоговых санкций и пени, а также недоимку по налогам: 15 186 093 рубля (налог на прибыль), 20 258 607 рублей (НДС), 514 рублей (земельный налог), 381 915 рублей (налог на доходы физических лиц).

Решением управления от 07.10.2009 N 12/046 оставлено без изменения решение налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции при рассмотрении дела в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 43 783 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога и соответствующих сумм пеней, отказа в удовлетворении требований в части остальных доначислений по земельному налогу и налогу на доходы физических лиц, правильно установили обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовали представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделали правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

При рассмотрении дела в части доначисления 15 186 093 рублей налога на прибыль, в том числе 4 112 900 рублей в федеральный бюджет и 11 073 193 рублей в республиканский бюджет, 4 845 841 рубль пени, судебные инстанции руководствовались следующим.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Кодекса:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Пункт 5 статьи 266 Кодекса не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам.

По мнению налоговой инспекции, при формировании резервов по сомнительным долгам общество в нарушение пункта 5 статьи 266 Кодекса не корректировало сумму вновь формируемого резерва на сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам, сформированного в предыдущем налоговом периоде.

Выполняя указания кассационной инстанции, судебные инстанции исследовали вопрос о переходящем на 2006 год остатке неиспользованного резерва в сумме 62 181 538 рублей, и установили, что указанная сумма является суммой резерва по сомнительным долгам за 2005 год, сформированной обществом для целей бухгалтерского учета.

Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями от 31.12.2005 N 30 сумма задолженности по всем сомнительным долгам, оплата которых на дату создания резерва просрочена на 902 дня и более, составила 62 181 538 рублей. В этой сумме и создан резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета на основании пункта 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), пункта 2.12 приказа от 25.11.2004 N 137 об учетной политике общества на 2005 год.

Для целей налогового учета сформированный резерв по сомнительным долгам за 2005 год составил сумму 40 117 тыс. рублей (приказ о формировании резервов по сомнительным долгам от 30.12.2005 N 180, налоговый регистр "Резерв по сомнительным долгам" за 2005 год), что соответствует абзацу 5 пункта 4 статьи 266 Кодекса: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса, в рассматриваемом случае - 10% от выручки 544 909 545 рублей.

Судебные инстанции проверили довод налоговой инспекции (со ссылкой на пояснения заместителя главного бухгалтера общества Максимовой С.М.) о том, что сумма резерва по сомнительным долгам за 2005 год идентична по бухгалтерскому и налоговому учету и составляет 62 181 538 рублей, и признали, что он противоречит законодательству о налогах и сборах, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. С учетом изложенного судебные инстанции не выявили каких-либо нарушений налогового законодательства при формировании обществом резерва по сомнительным долгам за 2005 год в сумме 40 117 тыс. рублей.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу, что сумма 62 181 538 рублей представляет собой не сумму переходящих на 2006 год остатков неиспользованного резерва по сомнительным долгам за предыдущие налоговые периоды для целей налогового учета, а является суммой дебиторской задолженности, указанной обществом в бухгалтерском учете в качестве резерва по сомнительным долгам за 2005 год.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (абзац 6 пункта 4 статьи 266 Кодекса).

Сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поэтому созданный фонд может не использоваться налогоплательщиком или использоваться не полностью. Создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пунктом 5 статьи 266 Кодекса установлена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Приказом общества от 06.12.2005 N 139 об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения.

Согласно акту инвентаризации от 31.12.2006 N 30 сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составила 83 470 084 рубля, а сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составила 28 908 201 рублей. Общая сумма сомнительных долгов, по которым допускается создание резерва в соответствии с налоговым законодательством, составляет 97 924 184 рубля 50 копеек.

В приказе от 29.12.2006 N 159 сумма резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета за 2006 год составила 47 406 тыс. руб. (10% от выручки 477 449 627 рублей).

За 2006 год списано безнадежных долгов на сумму 21 704 283 рубля. Остаток неиспользованного резерва за 2005 год составил 18 412 717 рублей (40 117 тыс. рублей - 21 704 283 рубля), он и корректирует сумму вновь создаваемого резерва за 2006 год.

Сумма расходов на резерв по сомнительным долгам, подлежащая учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, равна 28 993 283 рублям (47 406 тыс. рублей - 18 412 717 рублей).

Общество фактически учло в составе внереализационных расходов 2006 года резерв по сомнительным долгам в размере 28 124 763 рублей, что привело к завышению налогооблагаемой базы на 868 520 рублей и переплате по налогу на прибыль в бюджет.

Как верно указали суды, сумма в размере 28 124 763 рублей является не суммой резерва по сомнительным долгам за 2006 год, а суммой внереализационных расходов на создание резерва по сомнительным долгам, учтенной обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2006 год.

С учетом изложенного обоснован вывод судов о соблюдении обществом условий формирования для целей налогового учета резерва по сомнительным долгам за 2005 и 2006 годы. Доводы жалобы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду и связаны с оценкой доказательств о фактических обстоятельствах дела.

Основанием для начисления обществу налога на прибыль за 2006 и 2007 годы послужил также вывод налоговой инспекции о том, что общество в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса не включило в состав внереализационных доходов 11 098 504 рубля кредиторской задолженности по структурному подразделению Махачкалинский ЗУС (6 463 тыс. рублей за 2006 год и 4 635 504 рубля за 2007 год), по которой истек срок исковой давности.

Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации (пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды указали на непредставление налоговой инспекцией доказательств списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям. Суды сделали вывод о том, что имело место осуществление расчетов между структурными подразделениями общества централизованной бухгалтерией, закрытие расчетных счетов и устранение противоречий по учетным данным структурных подразделений. В бухгалтерском учете Махачкалинского ЗУС спорная сумма отражена как кредиторская задолженность перед управлением (головным подразделением) общества, что подтверждает довод о внутрихозяйственных проводках, а не о списании кредиторской задолженности.

Однако данные выводы судебных инстанций документально не подтверждены, сделаны без ссылок на имеющиеся в материалы дела доказательства, а также без исследования доказательств в совокупности с журналами проводок по счетам 76, 79, 98, 19, 68, 69, 60 и бухгалтерскими балансами Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы. При этом аргументация судебных инстанций об отсутствии корреспонденции проводок со счетом 91 сделана без ссылок на нормы права, регулирующих спорные правоотношения.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, судебные инстанции сослались на нарушение налоговой инспекцией пункта 3 статьи 101 Кодекса, выразившегося в неуказании кредитора, задолженность перед которым списывалась, обязательство, по которому возникла данная задолженность, по каким основаниям произведено списание. При этом судебные инстанции не выполнили указания суда кассационной инстанции: неполно проверили доводы налоговой инспекции в обоснование своей позиции, не выяснили, являются ли указанные суммы кредиторской задолженностью общества, не установили должника и обстоятельства возникновения данной задолженности, не исследовали основания и период возникновения кредиторской задолженности общества, не проверили правильность списания данных сумм с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Условиями для учета амортизационных отчислений в соответствии со статьями 254, 256 Кодекса в налоговой базе является наличие амортизируемого объекта и его использование для получения дохода.

В ходе проверки налоговая инспекция сделал вывод о неправомерном отнесении обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 2006 и 2007 годы, сумм амортизации по цеху розлива минеральной воды (45 586 рублей за 2006 год и 45 586 рублей за 2007 год) и цеху пилорамы (22 550 рублей за 2006 год и 22 550 рублей за 2007 год), всего занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль составило 68 136 рублей за 2006 год и 68 136 рублей за 2007 год.

Выполняя указания суда кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение, суд первой инстанции предложил обществу представить документы, подтверждающие наличие данного имущества в собственности, однако общество пояснило, что такие документы отсутствуют.

С учетом этого судебные инстанции правомерно признали обоснованным решение инспекции в части этого эпизода. Выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

В пункте 1.3.3 оспариваемого решения налоговая инспекция сделала вывод о нарушении обществом статьи 270 Кодекса при отнесении на расходы, учитываемые при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, 1 398 928 рублей штрафов и пени за 2006 год.

Согласно пункту 2 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Выполняя указания суда кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение, суд первой инстанции на основе исследования и анализа журнала проводок за 2006 год по счетам 91, 06, 01, 51 установил, что указанные в них суммы являются пенями по страховым взносам, уплачиваемым в Фонд социального страхования, пенями по налогу на имущество, налогу на прибыль, НДС, а также штрафами, взыскиваемыми на основании решения арбитражного суда, т. е. суммами, перечисляемыми в бюджет и государственные внебюджетные фонды, которые в силу пункта 2 статьи 270 Кодекса не учитываются в расходах при определении налоговой базы.

С учетом этого судебные инстанции обоснованно признали обоснованным решение инспекции в части этого эпизода. Выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Учитывая, что судебные инстанции не установили с учетом доводов налоговой инспекции все обстоятельства, имеющие значение для дела в части эпизода о занижении в 2006 и 2007 годах внереализационных доходов на 11 098 504 рубля, не определили как выводы в части каждого из рассмотренных эпизодов влияют в целом на налогообложение общества по итогам налоговых периодов, судебные акты в части всех доначислений по налогу на прибыль надлежит отменить, поскольку определение величины налоговых обязательств зависит от каждого из оснований их доначисления, а дело - направить на новое рассмотрение, в ходе которого суду необходимо устранить отмеченные недостатки, принять решение по существу с учетом норм действующего налогового законодательства.

Судебные инстанции признали недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части всех начислений по НДС: 20 258 607 рублей недоимки, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Налоговая инспекция в рамках выездной налоговой проверки установила неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в сумме 1 220 083 рублей по контрагентам общества ООО "Конфигуратор групп", ООО "Амфител", ООО "Гамма-центр", ООО "Люксстрой", ООО "Бизнес-экспо", ООО "Легран", ООО "Прометей", ООО "Риглан", ООО "Центр-Строй", ООО "Форос", ООО "Эребус", в том числе 862 751 рубль за 2006 год и 357 332 рубля за 2007 год.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговая инспекция направила запрос в ИФНС России по г. Электросталь Московской области о реальном существовании контрагента ООО "Амфител" и об истребовании документов, подтверждающих данную сделку. На данный запрос получен ответ от 25.02.2009 N 15-07/0473, что предоставить истребованный счет-фактуру не представляется возможным в связи с ее отсутствием; в книге продаж счет-фактура от 19.12.2005 N 150-1 не отражена. По контрагенту ООО "Конфигуратор групп" налоговая инспекция получила ответ, что данная организация состоит на учете в инспекции с 23.10.2001, зарегистрирована по адресу: г. Москва, пер. Партийный, д. 1, кв. 57, стр. 3 (адрес массовой регистрации). Направленное поручение об истребовании документов ООО "Конфигуратор групп" возвращено с отметкой почты "организация по адресу не значится".

В рамках мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов общества ООО "Гамма центр", ООО "Люксстрой", ООО "Легран", ООО "Прометей", ООО "Риглан", ООО "Бизнес-экспо", ООО "Центр Строй", ООО "Форос", ООО "Эребус" выявлено, что данные организации имеют признаки "фирм-однодневок" (адрес "массовой" регистрации), представляют "нулевые" балансы, не значатся по юридическому адресу, имущество за ними не числится. Так, например ООО "Прометей" относится к категории недобросовестных налогоплательщиков, не имеет лицензию на выполнение строительных работ.

Налоговая инспекция сделала вывод о том, что общество не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов.

Суды правильно признали данный вывод налоговой инспекции необоснованным.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Налоговая инспекция в ходе проверки не установила ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о том, что общество не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия от ненадлежащих действий своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства.

Налоговый орган не доказал недобросовестность общества. Отсутствуют доказательства наличия в действиях общества и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета.

С учетом этого судебные инстанции правомерно признали обоснованным решение инспекции в части этого эпизода. Выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Проверив доводы налоговой инспекции о невключении обществом в налогооблагаемую базу по НДС в мае 2006 года по управлению ОАО "Связи автоматики РД" 8 352 496 рублей дохода от реализации административного здания, земельного участка и радиорелейных вышек, прочего имущества, судебные инстанции указали, что ни в акте налоговой проверки, ни в решении не указано, по какому договору и какое имущество реализовано обществом, кто являлся его покупателем, какова цена реализации.

Между тем, общество в возражениях на акт проверки признало реализацию в мае 2006 года административного здания с земельным участком, радиорелейных основных фондов и трех автомобилей, что зафиксировано в решении налоговой инспекции (страницы 39 - 40 решения- т. 1, л. д. 163 - 165).

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 Кодекса операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения по НДС. Общество не выделило в счете-фактуре НДС, поэтому само по себе ошибочное выделение покупателем в платежном поручении суммы НДС не влечет для общества обязанность уплатить НДС в бюджет.

Таким образом, вывод судов о том, что общество не должно отражать реализацию земельного участка в целях налогообложения НДС, является верным.

Суды установили, что сделка по реализации ООО "Кокиба" административного здания и земельного участка по цене 5 800 тыс. рублей признана недействительной (ничтожной) вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.10.2007 по делу N А15-1245/2007. Переход права собственности в результате совершения сделки по купле-продаже имущества с ООО "Кокиба" не произошел, поэтому судебные инстанции указали, что объект налогообложения отсутствует, что не влечет уплату НДС.

Вместе с тем хозяйственная операция по реализации административного здания имела место задолго до вынесения решения суда по делу N А15-1245/2007. Выводы судебных инстанций по рассматриваемому делу в этой части сделаны без учета абзаца второго статьи 2, статьи 44 Кодекса (об основаниях возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора). Применяя статью 54 Кодекса, судебные инстанции не выяснили, какие правовые последствия для налогообложения влечет признание сделки недействительной, на основании какой нормы права, регулирующей налоговые отношения, признание сделки недействительной свидетельствует об ошибке (искажении) при исчислении налоговой базы в периоде совершения сделки. Судебные инстанции не выяснили, когда произведен возврат обществу спорного имущества (реституция по недействительной сделке), как он оформлен в налоговом и бухгалтерском учете общества, не проверили доводы общества (страница 40 решения налоговой инспекции - т. 1, л. д. 164) об отражении в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2005 года сумм налога с авансов, полученных от ООО "Кокиба" (платежное поручение от 22.11.2005) и Нурадинова Г.А. (приходный кассовый ордер от 16.11.2005 N 695).

На основании изложенного выводы судебных инстанций по данному эпизоду нельзя признать законными и обоснованными.

Доначисляя НДС за январь - декабрь 2006 года, ноябрь 2007 года, налоговая инспекция руководствовалась расхождениями в первичных и уточненных расчетах структурных подразделений общества, представленных ими в управление (головное подразделение), и сделала вывод о том, что данные уточненных расчетов не перенесены в налоговые декларации по НДС, представленные обществом в налоговую инспекцию. Рассматривая дело в этой части, судебные инстанции сделали следующие выводы: налоговая инспекция не указала сумму налога, не уплаченного обществом; решение содержит расхождения в суммах, которые налоговая инспекция не обосновала; не предусмотрено составление и представление структурными подразделениями в налоговые органы налоговых деклараций по НДС; из акта проверки и решения не следует, что выявлены какие-либо расхождения в данных книг продаж и покупок с налоговыми декларациями, представленными головным предприятием в налоговый орган, а также операции, не учтенные обществом в книгах продаж (со ссылками на первичные документы); по данному эпизоду налога проверкой охвачены только отдельные структурные подразделения налогоплательщика, без обобщения информации в целом по налогоплательщику.

Данный вывод судебных инстанций сделан без учета следующего. В акте и решении отражены не только суммы первичных и уточненных расчетов структурных подразделений общества (за январь 2006 года по структурным подразделениям Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за февраль 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за март 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; Махачкалинский ТЦЭС; за апрель 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за май 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за июнь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за июль 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за август 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за сентябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за октябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за ноябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за декабрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за ноябрь 2007 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС), но и расшифровка налоговых деклараций общества (страницы 21 - 22 решения с подробным указанием по каждому налоговому периоду всех сумм, из которых сложились исчисленные суммы налога, и итоговой суммы к уплате). На странице 23 решения в табличной форме отражены по каждому налоговому периоду уточненные показатели каждого структурного подразделения, общая сумма к уплате по ним, сумма, исчисленная к уплате обществом в декларации, и разница, определенная налоговым органом. Кроме этого налоговая инспекция отразила занижение обществом сумм авансов, полученных за услуги связи, а также факты излишнего начисления налога, с корректировкой итоговых сумм.

Судебные акты по данному эпизоду не соответствуют статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: не содержат мотивы, по которым суд не принял приведенные в обоснование своих возражений доводы налоговой инспекции, отклонил представленные ею в подтверждение своих возражений доказательства.

При таких обстоятельствах нельзя признать судебные акты в этой части законными и обоснованными, равно как и принятыми при правильном применении норм материального права.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части всех доначислений по НДС, поскольку определение величины налоговых обязательств зависит от каждого из оснований их доначисления, что является основанием для отмены судебных актов в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частью 2 статьи 287 данного Кодекса установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в части доначислений по налогу на прибыль (15 188 093 рубля налога, 4 845 841 рубль пени, 3 037 219 рублей штрафа), и НДС (20 258 607 рублей налога, 4 868 274 рубля пени, 4 051 721 рубль штрафа), надлежит направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.02.2011 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011 по делу N А15-2326/2009 оставить без изменения в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан от 19.08.2009 N 10-116р в части 43 783 рублей штрафа по НДФЛ, 103 рублей штрафа по земельному налогу, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога, соответствующих сумм пени и в части отказа в удовлетворении заявления в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан от 19.08.2009 N 10-116р в части 162 999 рублей НДФЛ, 32 600 рублей штрафа по НДФЛ и соответствующей пени.

В остальной части судебные акты отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Е.В. Андреева Л.А. Черных