Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 июня 2014 г. N Ф08-2844/14 по делу N А63-8104/2013

г. Краснодар

19 июня 2014 г.

Дело N А63-8104/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ставропольэнерго" (ИНН 2624033219, ОГРН 1116195008533) -Бурлаченко А.В. (доверенность от 09.12.2013), Дудко Д.А. (доверенность от 09.12.2013), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 11.12.2013) и Смирнова А.Е. (доверенность от 11.12.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Вартановой С.А. (доверенность от 20.01.2012) и Зуевой А.В. (доверенность от 07.10.2013), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ставропольэнерго" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.11.2013 (судья Костюков А.С.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 (судьи Параскевова С.А., Афанасьева Л.В., Цигельников И.А.) по делу N А63-8104/2013, установил следующее.

ООО "ЛУКОЙЛ-Ставропольэнерго" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) от 28.01.2013 N 36486 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 618 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Решением суда от 27.11.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.02.2014, в удовлетворении заявления отказано.

Судебные акты мотивированы доказанностью налоговым органом наличия оснований для отказа в возмещении НДС, поскольку хозяйственные операции оформлены обществом не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и постановление суда апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Обществом соблюдены все условия применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, выводы судов соответствующими установленным по делу обстоятельствам, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить, дело направить на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации по НДС за II квартал 2012 года, в которой общество заявило к возмещению НДС в размере 7 904 288 рублей, и составила акт от 06.11.2012 N 24011.

По итогам проверки инспекция приняла решения от 28.01.2013 N 36486 (далее - решение N 36486) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 618 (далее - решение N 618) об отказе в возмещении НДС в заявленной сумме. Решением N 36486 обществу предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 52 104 рублей; решением N 618 обществу отказано в возмещении 7 904 288 рублей НДС.

Решением от 29.04.2013 N 07-20/006697 Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю оставило названные решения инспекции без изменения.

Считая указанные решения инспекции недействительным, общество обратилось в суд с заявлением.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные названной статьей вычеты.

Порядок предъявления НДС к вычету определен статьей 172 Кодекса, согласно которой налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из приведенных норм следует, что условиями для применения налогового вычета по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет и наличие необходимых первичных документов, в том числе счетов-фактур, оформленных в соответствии со статьей 169 Кодекса.

Таким образом, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в случае соблюдения указанных требований Кодекса.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов основания для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, отсутствуют, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В силу части 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Суды установили, что общество заключило с ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг" договоры от 30.12.2011 N ЛЭИ-25/12 и от 19.12.2011 N ЛЭИ-573/11 на оказание инженерно-технологических услуг по реализации инвестиционных проектов "Строительство ТЭС при ООО "Ставролен"", "Техническое перевооружение дымовой трубы котельной Запикетная", "Реконструкция теплотрасс. Устройство перемычки Восточный Луч - Запикетная".

Пунктами 2.3, 9.2, 9.3 указанных договоров предусмотрено, что по завершении реализации инвестиционного проекта ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг" передает обществу для окончательной приемки результат инвестиционной деятельности в виде законченного строительством объекта. Передача обществу результата инвестиционной деятельности осуществляется в момент подписания обществом акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11). С момента передачи обществу результата инвестиционной деятельности общество принимает на себя бремя его содержания, в том числе риск случайной гибели.

Согласно пункту 3.4 договоров денежные средства (инвестиции) направляются обществом ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг" поэтапно (помесячно) за фактически выполненные работы в соответствии с отчетом об оказании услуг за отчетный месяц в течение 30 дней с момента подписания сторонами акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), товарных накладных ТОРГ-12 при условии представления заказчиком соответствующего счета на оплату и счета-фактуры.

На основании пункта 8.1.1 договоров ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг" предоставляет обществу ежемесячный отчет об оказании услуг, который включает в себя пояснительную записку и отчетные формы в соответствии с приложениями к договорам. Ежемесячный отчет об оказании услуг по договору N ЛЭИ-25/12 должен содержать описание хода актуализации инвестиционного проекта и корректировки инвестиционной программы инвестора; информацию о ходе реализации инвестиционного проекта; при наличии отставаний хода работ от контрольных сроков прохождения ключевых точек - пояснение причин таких отставаний с предложениями по их ликвидации, пояснение сроков вхождения в график, описание предпринятых мер; информацию об освоенных и профинансированных инвестициях с приложением отчетных форм согласно приложениям к договорам.

Дополнительными соглашениями от 10.02.2012 N 1/1 к договорам в пункт 9.2 договоров внесены изменения, согласно которым передача ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг" и приемка обществом выполненных работ (оказанных услуг) по реализации инвестиционного проекта осуществляется поэтапно (ежемесячно) за фактически выполненные работы (оказанные услуги) в соответствии с актами сдачи-приемки оказанных услуг, актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2), в том числе актами о приемке выполненных работ неунифицированной формы, справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Суды установили, что в составе инвестиционных расходов общества не запланированы собственные расходы как застройщика. Данные затраты в отчетном периоде фактически отсутствуют, что подтверждено бухгалтерскими документами общества за II квартал 2012 года (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость по счету 08).

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из того, что акты формы N КС-2, справки формы N КС-3 являются документами, подтверждающими выполнение работ и их стоимость, но они не могут подтверждать реализацию работ обществу. Для принятия к учету этапы работ должны быть закреплены в смете и технической документации на строящийся объект.

Исследовав условия дополнительного соглашения от 10.02.2012 N 1/1, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что поэтапная приемка работ, установленная дополнительным соглашением, не соответствует понятию этапа, закрепленному в нормативно-правовых актах (пункт 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, пункту 2 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2007 N 145, пункту 3.2.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных приказом Росстата от 11.03.2009 N 37 (согласованы с Минэкономразвития России и введены в действие с 01.06.2009). Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, обязанность по ведению бухгалтерского учета затрат, связанных со строительством объекта возложена на застройщика (ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг"), что исключает возможность передачи затрат обществу до завершения строительства. Поэтому общество сможет отразить на бухгалтерском счете 08 затраты на инвестиционную деятельность только после передачи результата всех работ.

Таким образом, суды пришли к выводу, что общество необоснованно заявило к вычету суммы НДС, предъявленные к нему ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг".

Между тем суды не учли следующее.

В рассматриваемом деле заказчик, выполняя свои договорные обязательства, "перевыставил" обществу - инвестору строительства счета-фактуры с целью обеспечения реализации им права на применение налоговых вычетов в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги).

Для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 Кодекса по части объекта, которая будет принадлежать соответствующим инвесторам, заказчику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса. Данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг).

ООО "ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг" "перевыставляло" обществу счета-фактуры по выполненным объемам работ, полученные им от подрядных организаций и поставщиков товаров.

Таким образом, указанные действия ООО "ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг" направлены на реализацию обществом права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученных работ по объекту капитального строительства.

При рассмотрении вопроса обоснованности применения обществом - инвестором вычетов на основании указанных счетов-фактур, "перевыставленных" заказчиком, суды не учли следующее.

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 Колдекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

На основании пункта 5 статьи 172 Кодекса вычеты вышеуказанных сумм налога производятся в порядке, установленном абзацем 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса.

Абзацами 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов.

Учитывая изложенное, суммы налога, предъявленные застройщиком (техническим заказчиком) инвестору по выполненным работам, принимаются к вычету у инвестора на основании счета-фактуры застройщика (технического заказчика), выставленного в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса в адрес инвестора, при условии принятия к учету результата этих работ, при наличии соответствующих первичных документов и использовании строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

В рассматриваемой ситуации заказчик на основании каждого полученного от подрядчика (исполнителя) счета-фактуры от своего имени выставляет инвестору новые счета-фактуры, в которых переписывает показатели из счета-фактуры, выставленного подрядчиком (исполнителем). В аналогичном порядке "перевыставляются" в адрес инвестора Акты сдачи-приемки выполненных работ (форма КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), полученные от указанных подрядчиков (исполнителей).

Суммы налога, указанные в счетах-фактурах, выставленных заказчиком, заявляются инвестором к вычету (возмещению из бюджета).

Инвестор вправе заявить к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным заказчиком от своего имени, при условии принятия к учету принятых инвестором работ и при наличии соответствующих первичных документов.

Аналогичные разъяснения содержатся также в письме Минфина России и Федеральной налоговой службы от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@.

В подтверждение выполнения работ общество представило акты о приемке выполненных работ формы N КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы N КС-3, счета-фактуры, ежемесячные отчеты ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг", акты сдачи-приемки оказанных услуг и выполненных работ по реализации инвестиционного проекта.

В силу норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты по НДС при осуществлении капитального строительства производятся после принятия на учет результатов выполненных работ на основании акта формы N КС-2 и справки формы N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются "акт о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и "справки о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, а генподрядчиком заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Поэтому, по общему правилу, подписание сторонами актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) и постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, налоговое законодательство и судебная практика разрешения налоговых споров исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пунктов 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды указали, что акты сдачи-приемки оказанных услуг не могут являться первичными документами для проведения в бухгалтерском учете хозяйственных операций из-за несоответствия требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности в них не поименованы оказанные услуги, отсутствуют сведения о размере инвестиций, переданных в счет оплаты фактически выполненных в рамках реализации инвестиционного проекта работ.

Между тем акты имеют отсылку к соответствующему договору, отчетам об оказанных услугах. Суды не указали мотивы, по которым эти доказательства не приняты во внимание.

Судебные акты не содержат ссылок на установление какие-либо признаков нереальности хозяйственных операций между обществом, исполнителями конкретных работ и ООО "ЛУКОЙЛ - Энергоинжиниринг".

Налоговый орган не ставит под сомнение факт оплаты работ и услуг по отношениям с названным контрагентом, а также учет названных операций в бухгалтерском учете общества.

Суды не сослались на представленные инспекцией доказательства направленности действий участников хозяйственных операций на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суды также не проверили довод общества о том, что пункт 3.1 договора N ЛЭИ-25/12 устанавливает не порядок выплаты вознаграждения заказчику, а устанавливает его размер: "стоимость услуг ООО "ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг" по реализации инвестиционного проекта определяется как финансовый процент от инвестиций, переданных заказчику на реализацию инвестиционного проекта, и составляет 2%."

Поскольку суды неполно исследовали все обстоятельства по делу, не оценили представленные в дело доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, установить и исследовать фактические обстоятельства по делу, с учетом полномочий, предоставленных статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.11.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по делу N А63-8104/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В.Прокофьева