Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2012 г. N Ф08-835/12 по делу N А32-1479/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 марта 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Калашниковой М.Г. и Трифоновой Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кубанское мясо" (ОГРН 1022304359263, ИНН 2343016264) и заинтересованного лица - Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 13 по Краснодарскому краю (ОГРН 1112302001899), направивших ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие, извещенных о времени и месте судебного заседания (уведомления N 26023 9, 26024 6, 26025 3, 26026 0, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кубанское мясо" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2011 (судьи Гиданкина А.В., Герасименко А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-1479/2011, установил следующее.

ООО "Кубанское мясо" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 13 по Краснодарскому краю (правопреемник Инспекции Федеральной налоговой службы по Успенскому району Краснодарского края) о признании недействительным решения от 06.10.2010 N 07-1-23/32 в части начисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за январь 2007 года - 65 938 рублей 99 копеек, за апрель 2007 года - 2 418 рублей 40 копеек, за август 2007 года - 20 061 рубля 11 копеек, за сентябрь 2007 года - 71 563 рублей 37 копеек, за октябрь 2007 года - 136 831 рубля 97 копеек, за ноябрь 2007 года - 169 457 рублей 48 копеек, за декабрь 2007 года - 562 602 рублей 52 копеек, за I квартал 2008 года - 312 089 рублей, за II квартал 2008 года - 316 339 рублей, за III квартал 2008 года - 136 734 рублей, за IV квартал 2008 года - 23 828 рублей; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 272 418 рублей, 400 585 рублей 36 копеек пеней (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 19.09.2011 (судья Гонзус И.П.), оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 24.11.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано. В части отказа от заявленных требований производство по делу прекращено.

Суд произвел процессуальную замену заинтересованного лица по делу - с Инспекции Федеральной налоговой службы по Успенскому району Краснодарского края на Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган).

Судебные акты мотивированы тем, что разница между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами НДС подлежит уплате в бюджет, так как при реализации продукции, изготовленной из закупленного у физических лиц сырья, покупателям предъявлялись счета-фактуры, в которых НДС исчислялся по правилам пункта 1 статьи 154 Кодекса. Налоговую базу налогоплательщик при этом исчислил по правилам пункта 4 статьи 154 Кодекса.

В кассационной жалобе общество просит постановление апелляционного суда отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права. Разница между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога подлежит уплате в бюджет не подлежит. В налоговом законодательстве не содержится норм, обязывающих лиц, предъявивших покупателям к уплате НДС в большем размере, чем это установлено, перечислить в бюджет данную разницу, образовавшуюся между фактически полученной суммой НДС и суммой налога, подлежащей исчислению в соответствии с главой 21 Кодекса. Положения пункта 5 статьи 173 Кодекса в этом случае не применимы, поскольку регулируют иные отношения в сфере налогообложения НДС.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой вынесла решение от 06.10.2010 N 07-1-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС в виде взыскания 272 418 рублей штрафа, начисления недоимки по НДС в сумме 1 652 213 рубля 50 копеек, пеней за несвоевременную уплату налогов в бюджет в сумме 405 968 рублей 36 копеек, в том числе по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 383 рублей. Всего налогоплательщику предложено уплатить в бюджет 2 330 599 рублей 86 копеек, а также уменьшить излишне исчисленные суммы НДС за февраль, март, май, июнь, июль 2007 года в размере 241 432 рубля 78 копеек.

Основанием принятия решения послужило нарушение обществом положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, приведшее к занижению налоговой базы при исчислении НДС за 2007 и 2008 годы. При исчислении НДС в налоговых декларациях за проверяемый период обществом исчислен налог по налоговой ставке 18/118 и 10/110, что не соответствует счетам-фактурам, выставленным в адрес покупателей.

Так, в налоговых декларациях по НДС отражена налоговая база от реализации мясопродукции, уменьшенная на стоимость сырья, приобретенного ранее у физических лиц. При реализации продукции мясной переработки общество выставляло покупателям счета-фактуры по положениям пункта 1 статьи 154 Кодекса, что налогоплательщик не оспаривает.

Не согласившись с результатами проверки, общество обжаловало указанное решение инспекции в досудебном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 25.11.2010 N 16-12-1283 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судебные инстанции исходили из следующего.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, без включения в них налога.

Как видно из материалов дела, в 2007 году общество реализовало товаров (работ, услуг) на общую сумму - 19 944 868 рублей, в том числе 1 815 133 рубля 70 копеек НДС, в 2008 году - на сумму 13 136 311 рубль 57 копеек, в том числе 2 649 103 рубля 63 копеек НДС.

Согласно данным налоговых деклараций по НДС, в 2007 году общество указало налоговой базой по реализации товаров (работ, услуг) 11 105 896 рублей, в 2008 году - 5 793 117 рублей, занизив ее, по мнению инспекции, на 16 182 167 рублей.

Из содержания пункта 4 статьи 154 Кодекса следует, что при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 Кодекса с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.

В силу пункта 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка - как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктами 2 или 3 указанной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога, которая исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 статьи 168 Кодекса Сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Судебные инстанции установили, что общество при реализации продукции, изготовленной из закупленного сырья у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, в счетах-фактурах предъявляло покупателям НДС к полной стоимости реализуемой продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса, однако в налоговых декларациях из реализации с учетом НДС исключалась стоимость приобретенного сырья у физических лиц и использованного для производства продукции.

Следовательно, при реализации переработанной мясной продукции, изготовленной из закупленного у физических лиц сырья покупателям предъявлялись счета-фактуры, в которых НДС исчислялся по правилам пункта 1 статьи 154 Кодекса. Налоговую базу налогоплательщик при этом исчислил по правилам пункта 4 статьи 154 Кодекса (НДС исчислил расчетным методом по ставке 10/110), и с учетом уплаты покупателями общества НДС, в полном объеме в бюджет налог общество не перечислило, что оно не оспаривает.

Наличие этих обстоятельств подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствми и обществом не оспаривается.

Учитывая, что общество реализовало продукцию и выставило при этом покупателям счета-фактуры по положениям пункта 1 статьи 154 Кодекса, суд обоснованно посчитал правомерным вывод налогового органа об излишнем предъявлении налогоплательщиком сумм НДС покупателям произведенной им продукции.

Однако вывод суда при проверке довода общества об отсутствии у него обязанности по уплате сумм налога (разности между указанными суммами налога), квалифицированной инспекцией как излишне полученным налогоплательщиком налогом, подлежащим уплате в бюджет, противоречит сформированной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 6889/11 после принятия обжалуемых судебных актов правовой позиции, исходя из которой при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 Кодекса).

Заключая договор купли-продажи, стороны определяют цену продаваемого имущества, к которой в силу требований пункта 1 статьи 168 Кодекса продавец дополнительно предъявляет покупателю к оплате соответствующую сумму НДС, определяемую с учетом требований налогового законодательства.

При этом продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный пунктом 3 статьи 154 Кодекса, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований указанной статьи с применением ставки, предусмотренной пунктами 3 и 4 статьи 164 Кодекса.

Счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений главы 21 Кодекса (пункт 1 статьи 169 Кодекса), не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Таким образом, получив от общества НДС сверх суммы, которую налогоплательщик обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, определенного пунктом 3 статьи 154 Кодекса, общество получило неосновательное исполнение, которое подлежит возврату. При этом до получения от общества счета-фактуры покупатели не могли знать о том, что указанный в договоре размер НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку в силу положений статей 169, 171, 172 Кодекса покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 154 Кодекса в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Данные отношения между обществом и покупателями произведенной им продукции являются гражданско-правовыми, а не налоговыми.

Сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяется по правилам статьи 168 Кодекса: при реализации товаров дополнительно к цене (тарифу) налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Для сельскохозяйственной продукции, приобретенной у физических лиц, налоговая ставка составляет 10/110.

Статья 154 Кодекса посвящена порядку определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, которая рассчитывается в налоговой декларации: при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, налоговая база определяется как разница между ценой товара с учетом налога и ценой приобретения этого товара. Из положений главы 21 Кодекса не следует, что показатели налоговой базы, отражаемые в налоговой декларации (цена товара с НДС минус цена приобретения товара), тождественны показателям, отражаемым в счетах-фактурах (стоимость товаров с учетом НДС).

Поскольку выводы суда расходятся с содержащимся в указанном постановлении толкованием, судебные акты подлежат отмене как основанные на неправильном применении норм права, а заявленные обществом требования, - удовлетворению.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 5 информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судебными инстанциями арбитражного суда подлежат возмещению налоговым органом в составе судебных расходов (общество уплатило 2 тыс. рублей государственной пошлины за рассмотрение заявления судом первой инстанции, 1 тыс. рублей (с учетом возврата апелляционной инстанции 1 тыс. рублей) - за рассмотрение апелляционной жалобы, 2 тыс. рублей - за рассмотрение кассационной жалобы) (платежное поручение от 22.12.2010 N 391, квитанции от 14.10.2011 и от 20.012012).

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение арбитражного суда Краснодарского края от 19.09.2011 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2011 по делу N А32-1479/2011отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Признать недействительным решение ИФНС России по Успенскому району Краснодарского края от 06.10.2010 N 07-1-23/32 в части доначисления НДС в связи с возникновением у общества с ограниченной ответственностью "Кубанское мясо" межценовой разницы между полученными от покупателей продукции и перечисленными в бюджет суммами НДС за 2007 - 2008 годы, соответствующих пеней и штрафа.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Краснодарскому краю (ОГРН 1112302001899, Краснодарский край, Армавир, Дзержинского, 62) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кубанское мясо" (ОГРН 1022304359263, ИНН 2343016264, Краснодарский край, Успенский район, с. Успенское, Ленина, 297) 5 тыс. рублей судебных расходов.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.Г. Калашникова