Налогообложение иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации (В.М. Пчелкина, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2002 г.)

Налогообложение иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации

Иностранная организация не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, но получает доходы от источников в Российской Федерации. Кто должен уплатить налог в бюджет с полученных иностранной организацией доходов, когда и по каким ставкам? Следует ли учитывать при исчислении налога произведенные иностранной организацией расходы? В каком порядке необходимо представить отчетность в налоговый орган? На эти вопросы налогоплательщики смогут найти ответы в предлагаемой статье.

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены в статьях 309, 310 и 312 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Следует отметить, что в указанной главе сохранены основные методологические принципы налогообложения иностранных организаций, заложенные в ранее действовавшем законодательстве, в частности: налогообложению в Российской Федерации подлежит только доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

*(1) В связи с этим необходимо различать два понятия - "источник дохода" и "источник выплаты". Источником дохода иностранной организации могут являться, например, вложения в уставный капитал российского предприятия, денежные средства, размещенные на счетах в банках на территории РФ, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, принадлежащее иностранной организации на праве собственности и сдаваемое ею в аренду. Источник выплаты доходов налогоплательщику - это в соответствии со ст.11 НК РФ организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Местонахождение источника выплаты и источника дохода может не совпадать. Если российское юридическое лицо арендует у иностранной организации здание и согласно договору выплачивает этой иностранной организации арендную плату, источник дохода может быть как российским, так и иностранным, поскольку арендуемое здание может находиться как в Российской Федерации, так и за ее пределами. В то же время источник выплаты и в том, и в другом случае будет российским. В приведенном примере доход иностранной организации будет облагаться у источника выплаты только тогда, когда здание расположено на территории РФ.

*(2) Еще один основной принцип, на котором строится порядок налогообложения доходов иностранных организаций, заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Согласно ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность на основании статей 123 и 126 НК РФ.

Виды доходов иностранных организаций, облагаемые
у источника выплаты

Целесообразно рассмотреть виды доходов иностранных организаций, подлежащие налогообложению у источника выплаты в соответствии с действующим законодательством, в сравнении с теми видами доходов иностранных юридических лиц, которые облагались у источника выплаты до 1 января 2002 года.

Как и ранее действовавшее законодательство, ст.309 НК РФ предусматривает налогообложение у источника выплаты прежде всего доходов от инвестиций в Российской Федерации. Это дивиденды, выплачиваемые акционеру российских организаций; доходы от долевого участия; процентные доходы от долговых обязательств, в том числе проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации. Облагаются у источника выплаты также доходы от авторских прав; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ; доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ.

На первый взгляд перечень видов доходов иностранных организаций из источников в Российской Федерации, приведенный в п.1 ст.309 НК РФ, совпадает с перечнем доходов иностранных юридических лиц, облагаемых у источника выплаты, приведенным в разделе 5 Инструкции N 34, действовавшей до 1 января 2002 года*(3). Однако в сравнении с п.5.1 Инструкции N 34 ст.309 НК РФ имеет ряд существенных отличий, на которые необходимо обратить внимание.

Перечень доходов от реализации имущества, которые подлежали налогообложению в Российской Федерации в соответствии с Инструкцией N 34, был достаточно обширным и включал доходы от отчуждения акций и других ценных бумаг, а также иного имущества, находящегося на территории РФ.

Подпунктом 5 п.1 ст.309 НК РФ предусмотрено налогообложение у источника выплаты доходов от реализации только определенной категории ценных бумаг - акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Инструкция N 34 предусматривала налогообложение у источника выплаты премий по прямому страхованию и сострахованию, премий по перестрахованию, а также процентов на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. В соответствии с п.2 ст.309 НК РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Согласно п.5.1.11 Инструкции N 34 до 1 января 2002 года у источника выплаты облагался налогом достаточно широкий круг доходов иностранных организаций, получение которых не было связано с деятельностью через постоянное представительство. В частности, налогообложению подлежали работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории РФ, в том числе управленческие, консультационные и информационные услуги, перевозка всеми видами транспорта - фрахт, а также ряд других доходов от "активной" деятельности.

В настоящее время из указанного списка доходов в соответствии со ст.309 НК РФ подлежат налогообложению только доходы от международных перевозок. Пунктом 2 ст.309 НК РФ четко определено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Пример 1

Российской организацией получено оборудование от иностранной фирмы. В рамках внешнеторгового контракта на поставку оборудования предусмотрен монтаж этого оборудования специалистами иностранной фирмы. Предположим, что между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является иностранная фирма, не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

До 1 января 2002 года в соответствии с Инструкцией N 34 доходы от осуществления работ по монтажу оборудования, если эта деятельность осуществлялась непродолжительный период времени и не приводила к образованию постоянного представительства, подлежали налогообложению у источника выплаты дохода (российской организации).

С 1 января 2002 в соответствии со ст.309 НК РФ такие доходы не подлежат налогообложению у источника выплаты.

Порядок определения налоговой базы

Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается налоговым агентом с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной организации в соответствии с договором. Исключение составляют доходы от реализации акций российских предприятий и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о расходах, связанных с получением таких доходов, сумма дохода, с которой производится удержание налога, определяется с учетом расходов. При отсутствии документально подтвержденных данных о расходах налогообложению подлежит общая сумма выплачиваемого иностранной организации дохода.

Кроме того, доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

В соответствии с п.5 ст.309 НК РФ налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов.

Пример 2

1 апреля 2002 года российская организация покупает у иностранной фирмы принадлежащее ей недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, за 100 000 долл. США. Это недвижимое имущество было приобретено иностранной фирмой 1 сентября 2001 года за 2 700 000 руб. До выплаты дохода иностранная фирма представила российской организации - налоговому агенту договор и платежные документы, подтверждающие расходы на приобретение этого имущества.

В данном случае доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты (российской организации), уменьшается на сумму расходов на приобретение имущества иностранной фирмой и облагается налогом по ставке 24%. При этом сумма расходов, произведенная в рублях, пересчитывается в доллары США по курсу ЦБ РФ на дату осуществления этих расходов, то есть на 1 сентября 2001 года.

Курс доллара США на 1 сентября 2001 года был установлен ЦБ РФ в размере 29,41 руб. Следовательно, расходы на приобретение недвижимого имущества составляют 91 805 долл. США (2 700 000 руб. : 29,41 руб.). Доход иностранной организации, подлежащий налогообложению у источника выплаты, равен 8195 долл. США (100 000 долл. США - 91 805 долл. США). Налог, подлежащий удержанию из дохода, выплачиваемого иностранной организации, и уплате в бюджет налоговым агентом, - 1967 долл. США (8195 х 24% : 100%).

Ставки налога

При исчислении налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговые органы и налоговые агенты должны правильно применять ставки налога. В правилах применения налоговых ставок произошли существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим законодательством.

Статья 10 Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) предусматривала, что иностранные юридические лица должны уплачивать налоги:

- по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями по ставке 15%;

- по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории РФ, по ставке 20%.

Суммы доходов от фрахта облагались налогом по ставке 6%.

С 1 января 2002 года размеры ставок и их применение к определенным видам доходов выглядят следующим образом.

Ставка 0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

По ставке 10% исчисляется налог с доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также с доходов от международных перевозок.

По ставке 15% налог уплачивается с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20% облагаются:

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, то есть процентные доходы (кроме доходов по государственным ценным бумагам);

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи);

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по лизинговым операциям;

- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

Более внимательно следует подходить к решению вопроса, по какой ставке облагаются доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций и доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Если доходы от реализации акций или недвижимого имущества определены в установленном порядке с учетом расходов, налог с этих доходов исчисляется по ставке 24%. Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не признаются расходами для целей налогообложения, с полной суммы таких доходов налог исчисляется по ставке 20%.

Порядок уплаты налога налоговым агентом

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом. Налоговым агентом может быть как российская организация, так и иностранная фирма, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Налог удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов иностранной организации в валюте, в которой выплачивается доход.

Статьей 310 НК РФ предусмотрена возможность уплаты сумм налога, удержанного с доходов иностранных организаций либо в валюте выплаты этого дохода или в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

В статье 10 Закона о налоге на прибыль декларировалась необходимость уплаты налога с доходов иностранных юридических лиц, выплаченных в неденежной форме. В частности, предусматривалось, что если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, исчисление налога должно производиться от денежного эквивалента таких доходов в виде акций, облигаций, товаров, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу иностранного участника. В таком же порядке должны были удерживаться и перечисляться налоги и с любых других видов доходов из источников в Российской Федерации. Однако механизм реализации этого положения в нормативных документах отсутствовал, и оставался неясным вопрос, каким образом и за счет каких средств налоговый агент должен в этом случае удерживать и перечислять в бюджет налог. Применение данного положения на практике было достаточно проблематичным.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Иными словами, новое законодательство предлагает определенный механизм удержания налога из доходов иностранной организации, полученных в неденежной форме. Однако на практике и в рамках нового законодательства не всегда возможно реализовать этот механизм, например при выплате дохода иностранной организации векселем, если при этом одновременно не выплачивается доход в денежной форме. В этом случае налоговый агент в течение одного месяца в письменной форме должен сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог из доходов иностранной организации и о сумме такой задолженности.

Итак, с 1 января 2002 года в соответствии со ст.310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением четырех случаев, предусмотренных в п.2 ст.310 НК РФ:

- если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Это значит, что наличие ИНН иностранной организации в расчетно-платежных документах не является для налогового агента достаточным основанием для неудержания налога у источника выплаты (до 1 января 2002 года для отнесения дохода иностранного юридического лица к деятельности постоянного представительства для источника выплаты было достаточно наличия ИНН в расчетно-платежных документах);

- если доход облагается по нулевой ставке;

- в случае выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

- в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего резидентства в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующий договор, регулирующий вопросы налогообложения. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в стране, с которой у Российской Федерации имеется такое соглашение.

Порядок применения международных соглашений об избежании
двойного налогообложения

Неизменным остается принцип приоритета норм международного права над нормами российского законодательства. Согласно ст.7 НК РФ если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора.

Применение порядка налогообложения доходов иностранных организаций в соответствии с правилами международных соглашений возможно двумя способами: путем предварительного освобождения от налогообложения или путем возврата налога, удержанного в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Предварительное освобождение от налогообложения

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

Следует напомнить, что до 1 января 2002 года существовал иной порядок в отношении получения освобождения от налогообложения. Иностранная организация, желающая воспользоваться правилами международного соглашения об избежании двойного налогообложения, обращалась в российский налоговый орган с заявлением на предварительное освобождение от налогообложения. В указанном заявлении уполномоченный налоговый или финансовый орган страны - резиденции этой иностранной организации ставил отметку, подтверждающую ее постоянное местопребывание, и налоговая инспекция принимала решение о возможности применения положений международного соглашения.

В настоящее время ст.312 НК РФ не предусматривает представления заявления на предварительное освобождение в налоговый орган. С 1 января 2002 года для освобождения от налогообложения дохода иностранной организации в соответствии с международным договором достаточно представить подтверждение постоянного местопребывания в стране, с которой Российская Федерация имеет такой договор, налоговому агенту.

В целях применения к доходам иностранных организаций порядка налогообложения, установленного международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговому агенту важно знать, каким образом должно быть оформлено подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации.

Глава 25 НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Эти справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что компания: (наименование компании) является (являлась) в течение: (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство): в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и (указать государство):".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основании различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.

Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией N 34. При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.

Новый порядок предоставления предварительного освобождения от налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения перекладывает ответственность за правильность применения соглашений на налогового агента.

Если в соответствии с действовавшим ранее порядком при наличии оформленного в налоговой инспекции заявления на предварительное освобождение налоговый агент не удерживал налог, а налоговая инспекция предоставила предварительное освобождение неправомерно, основания для взыскания с налогового агента неудержанного налога и тем более штрафных санкций отсутствовали.

С 1 января 2002 года ситуация коренным образом изменилась. Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, в случае неправильного применения налоговым агентом международного соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила налоговому агенту надлежащим образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в смысле действующего международного соглашения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Возврат налога

Порядок возврата ранее удержанного налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации регламентируется п.2 ст.312 НК РФ. В нем содержится перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента для получения возврата налога. Такими документами являются:

- заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России;

- подтверждение, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения и заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копия договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату иностранной организации.

Если перечисленные выше документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариальное заверение контрактов, платежных документов и их перевод на русский язык не требуется.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации, утверждены приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Разработаны две формы заявлений на возврат: форма 1011DT(2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" и форма 1012 DT(2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации". Инструкции по заполнению этих форм утверждены приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259.

Заявление заполняется в 4 экземплярах: 1-й экземпляр предназначен для МНС России (Управление международных налоговых отношений); 2-й экземпляр - для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог (налогового агента); 3-й экземпляр - для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства (страны постоянного местопребывания заявителя); 4-й экземпляр - для заявителя.

2-й и 4-й экземпляры заявления направляются в соответствующий налоговый орган Российской Федерации, в котором состоит на учете лицо, выплатившее доходы и удержавшее налоги (налоговый агент).

На 1-м, 2-м и 4-м экземплярах заявления в разделе 5 проставляется отметка компетентного или уполномоченного налогового или финансового органа иностранного государства, подтверждающая, что заявитель является (являлся) в течение периода, за который суммы налогов с доходов причитаются к возврату, лицом с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве, с которым заключено соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

В этом же разделе справочно указывается, подлежат или не подлежат заявленные доходы налогообложению в стране постоянного местопребывания заявителя в соответствии с налоговым законодательством этой страны.

До 1 января 2002 года при возврате налога на доход иностранного юридического лица, удержанного у источника выплаты, существовали два вопроса, вызывающие многочисленные разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками: во-первых, срок, в течение которого может быть возвращен налог, и, во-вторых, валюта, в которой налог возвращается из бюджета.

Согласно ст.10 Закона о налоге на прибыль заявления на возврат налога в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения по истечении года с момента выплаты дохода налоговыми органами не рассматривались. По мнению налогоплательщиков - иностранных организаций, это положение противоречило ст.78 НК РФ, в соответствии с которой заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога.

[4]Данное противоречие устранено ст.312 НК РФ, согласно которой заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Пункт 2 ст.312 НК РФ предусматривает, что возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в течение месяца со дня подачи заявления и иных необходимых документов.

Следует учитывать, что изложенный порядок возврата применяется только в том случае, когда в соответствии с действующим законодательством сумма налога перечислена в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной организации, то есть сумма дохода, перечисляемая налоговым агентом иностранной организации, уменьшена на сумму налога.

Отчетность, представляемая налоговыми агентами в налоговые органы

На основании п.4 ст.310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст.289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31 "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

В соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, лица, выплачивавшие доходы иностранным юридическим лицам, также представляли в налоговые органы аналогичные расчеты. Такими документами являлись Справка по выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации по форме приложения N 8 к Инструкции N 34 и Заявление о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков по форме 1021DT(1997).

С 2002 года всеми налоговыми агентами, выплачивающими доходы иностранным организациям, независимо от того, выплачиваются доходы иностранным банкам или иным иностранным организациям, Налоговые расчеты (информация) представляются в налоговые органы по единой форме.

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ при выплате доходов иностранным организациям налоговыми агентами могут быть российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Постоянное представительство иностранной организации может быть образовано как в результате ее самостоятельной деятельности в Российской Федерации через отделение, так и в результате деятельности иных лиц (организаций или физических лиц) в пользу данной иностранной организации. В связи с этим налоговые расчеты могут составляться и представляться в налоговые органы российскими организациями, иностранными организациями, осуществляющими деятельность через свои отделения, а также физическими лицами (зависимыми агентами), деятельность которых в соответствии с п.9 ст.306 НК РФ привела к образованию постоянного представительства иностранной организации.

В Налоговый расчет включаются доходы, выплаченные в пользу иностранных организаций, подлежащие налогообложению в соответствии с российским налоговым законодательством, то есть перечисленные в п.1 ст.309 НК РФ. Причем в Налоговый расчет включаются и суммы доходов, выплаченные иностранным организациям, которые не облагаются у источника выплаты в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, не являющиеся доходами от источников в Российской Федерации, не должны отражаться в Налоговом расчете. Так, не являются доходами от источников в Российской Федерации и соответственно не включаются в Налоговый расчет доходы иностранной организации за работы и услуги, выполненные и оказанные не на территории РФ, премии по перестрахованию и тантьемы, доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг.

Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном периоде, и в соответствии со ст.289 НК РФ представляется не позднее 28 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. Форма расчета заполняется налоговым агентом не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за каждый квартал.

Форма Налогового расчета включает титульный лист (страницы 01-02) и разделы, в которых отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (страницы 03 и 04). При этом страница 03 заполняется в отношении выплат в пользу иностранных организаций, не являющихся банками. Страница 04 заполняется в отношении выплат в пользу иностранных банков. Заполнять и представлять в составе Налогового расчета следует только необходимые страницы. Если в отчетном периоде налоговый агент осуществлял выплату доходов исключительно иностранным банкам, заполняются и представляются в налоговый орган только страницы 01, 02 и 04.

В графе 8 страницы 03 и в графе 9 страницы 04 "Ставка налога" указывается ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Если международным договором Российской Федерации установлены пониженные ставки для обложения налогом или в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения какой-либо вид дохода не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 страницы 03 и графе 9 страницы 04 проставляется соответственно установленная соглашением ставка или прочерк при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных российским налоговым законодательством.

В графе 9 страницы 03 и в графе 10 страницы 04 "Сумма налога, перечисленная в бюджет" следует отражать только фактически удержанные из средств, выплаченных иностранной организации, и перечисленные в бюджет суммы налогов. При выплате налоговым агентом иностранной организации дохода в полном объеме без удержания налога независимо от того, перечислена ли в бюджет сумма налога за счет собственных средств налогового агента, в графе 9 страницы 03 и в графе 10 страницы 04 проставляется прочерк.

Расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Если налоговым агентом является физическое лицо, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной организации (зависимый агент), расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет этого физического лица. Если физическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, расчет представляется в налоговый орган по месту его жительства в Российской Федерации.

Штрафные санкции

Часть первая Налогового кодекса РФ предусматривает меры ответственности за неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

В частности, в соответствии с п.1 ст.46 НК РФ налоговый орган вправе в случае неуплаты или неполной уплаты налога на доходы иностранных организаций принудительно обращать взыскание по данным суммам на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Согласно ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии со ст.75 НК РФ к налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пени при уплате причитающихся сумм налогов либо сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Кроме того, за непредставление в налоговый орган Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов с налогового агента может быть взыскан штраф в соответствии со ст.126 НК РФ.

В.М. Пчелкина,

советник налоговой службы III ранга, УМНС России

по г. Москве

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Источник дохода" и "источник выплаты" - разные понятия.

*(2) Доход иностранной организации облагается у источника выплаты, если он получен на территории РФ и не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство.

*(3) Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

*(4) Заявление о возврате из бюджета излишне удержанного налога иностранная организация может представить в налоговый орган в течение трех лет с момента получения ею дохода.