Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции (О.П. Глебова, К.А. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.)

Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции

С введением налогового учета возникла проблема распределения расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные. Достоверность распределения расходов по налоговым группам чрезвычайно важна для налогоплательщика, поскольку это связано с формированием налоговой базы по прибыли. Важно также формирование суммы прямых затрат, учитываемых в целях налогообложения: распределение прямых расходов отчетного периода между остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгруженной, но не реализованной продукцией и реализованной продукцией.

В статье на примере производственных предприятий показано распределение расходов по налоговым группам и формирование величины прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции в отчетном периоде.

Варианты организации налогового учета

Концепция главы 25 Налогового кодекса РФ устанавливает существенные различия в правилах учета отдельных объектов и операций, определяемых бухгалтерскими и налоговыми нормами. В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. При этом данные налогового учета могут быть получены:

1) из регистров бухгалтерского учета (если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ);

2) регистров налогового учета, сформированных путем добавления в регистры бухгалтерского учета дополнительных реквизитов (если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ);

3) самостоятельных регистров налогового учета.

Таким образом, по имуществу и операциям, правила ведения бухгалтерского и налогового учета которых идентичны, достаточно вести только бухгалтерский учет. Однако если налоговые правила отличаются от бухгалтерских, у предприятия возникает необходимость организовать налоговый учет параллельно бухгалтерскому.

Некоторые эксперты предлагают вести исключительно налоговый учет и отказаться от ведения бухгалтерского учета. Преимущество такого подхода в минимизации предприятием рисков применения к нему мер налоговой ответственности при правильном ведении налогового учета. Однако данный подход является неприемлемым, так как обязанность ведения бухгалтерского учета юридическими лицами определена Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, согласно письму МНС России от 15.02.2002 N ВБ-6-21/179 "Рекомендации налоговым органам по проверке правильности заполнения форм расчетов по налогу на имущество предприятий" налог на имущество, как и прежде, исчисляется исходя из показателей баланса, сформированного по правилам бухгалтерского учета.

В настоящее время экспертами обозначены следующие основные подходы к решению проблемы ведения налогового учета:

1. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета.

2. Ведение бухгалтерского учета и получение на его основе (при необходимости - и на основе первичных документов налогового учета) данных налогового учета.

Принципиальным недостатком первого подхода (и, как следствие, неприменение его большинством производственных предприятий) является значительное увеличение объема учета, а соответственно и затрат трудовых и финансовых ресурсов.

Второй "смешанный" подход подразумевает ведение бухгалтерского учета и отражение в системе в течение отчетного периода совершаемых в организации хозяйственных операций, оформленных первичными документами бухгалтерского учета, по правилам бухгалтерского учета. Одновременно на основе данных бухгалтерского учета в автоматизированном режиме заполняются аналитические регистры налогового учета в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Существующие регистры бухгалтерского учета перегруппировываются без изменения правил обработки содержащейся в них информации, а также ведутся забалансовые счета для отражения информации об объектах налогового учета и дополнительной аналитики на ряде существующих счетов, необходимой для формирования налоговой декларации. Такого способа следует придерживаться, когда расхождение между правилами ведения бухгалтерского и налогового учета минимальное (например, для организаций, в которых возможно максимально координировать налоговую и бухгалтерскую учетную политику). Прежде всего это касается организаций, основным видом деятельности которых является торговля, а также оказание услуг при отсутствии незавершенного производства.

Однако для производственных предприятий требования к организации налогового учета настолько отличаются от правил ведения бухгалтерского учета, что для корректного формирования декларации по налогу на прибыль невозможно обойтись простой перегруппировкой счетов бухгалтерского учета. На наш взгляд, необходима калькуляция специальной налоговой себестоимости продукции и отражения налоговой себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в отдельных налоговых регистрах. Этот способ ведения налогового учета представляет собой создание специальных алгоритмов обработки данных налогового учета. Полученные данные отражаются в регистрах налогового учета, существенно отличающихся от бухгалтерских аналогов. По нашему мнению, производственным предприятиям целесообразнее было бы воспользоваться именно вторым способом.

Формирование производственных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета

Допустим, организацией в I квартале 2002 года выбран способ формирования налоговых показателей на основе данных бухгалтерского учета. Решение об использовании бухгалтерских регистров в качестве источника данных налогового учета было принято ответственными лицами организации исходя из положений ст.313 НК РФ. В частности, согласно данной статье документами, подтверждающими ведение налогового учета, являются не только первичные учетные документы, но и справка бухгалтера.

Поправками, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), текст цитируемой статьи несколько изменен. Так, согласно новой редакции ст.313 НК РФ законодатель рекомендует использовать регистры бухгалтерского учета для формирования налоговой базы, в частности дополняя их необходимыми реквизитами, либо применять самостоятельные регистры налогового учета.

Внесенные поправки практически не изменили концепцию организации налогового учета для налогоплательщика, который, как и прежде, выносит требуемый массив бухгалтерских данных о производственных расходах в отдельный модуль налогового учета производственных расходов и осуществляет их дальнейшее последовательное преобразование в налоговых регистрах по правилам, установленным положениями главы 25 НК РФ.

Рассмотрим основные этапы движения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) для выявления источника бухгалтерских данных, которые можно использовать в качестве входных данных налоговых регистров.

Любая производственная технология переработки сырья, материалов и иных ТМЦ, списанных в производство (переданных в цех) в течение отчетного периода (квартала), может иметь результат, описываемый конечным числом вариантов:

- ТМЦ переработаны до состояния готовой продукции (ГП) и переданы на склад;

- ТМЦ остались недопереработанными в составе незавершенного производства в цехе (НЗП);

- ТМЦ утрачены в составе брака либо технологических потерь.

Следовательно, расходы, списанные в производство в течение отчетного периода (за вычетом брака и технологических потерь), должны быть распределены между НЗП и ГП.

Сравним нормы бухгалтерского и налогового учета расходов в ходе переработки товарно-материальных ценностей в производственном цикле для определения алгоритма распределения расходов, списанных в производство, между НЗП и ГП (табл.1).

Таблица 1

Нормы бухгалтерского и налогового учета расходов

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1. Первоначальной себестоимостью материально-производственных запа- сов, приобретенных за плату, приз- нается сумма фактических затрат ор- ганизации на их приобретение и до- ведение до состояния, в котором они пригодны для использования, включая начисленные до принятия к бухгал- терскому учету проценты по заемным средствам, привлеченным для приоб- ретения этих запасов, и суммовые разницы по расчетам с поставщиками, за исключением налога на добавлен- ную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.6 ПБУ 5/01 и п.6 ПБУ 10/99)	1. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материаль- ные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ) (п.2 ст.254 НК РФ). При этом проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения запасов, и суммовые разницы по расчетам с поставщиками в указанную стоимость не включаются (признаются внереализационными рас- ходами) (пп.2 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ)
2. Методы списания сырья и материа- лов в производство (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утверж- денного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н): - по себестоимости единицы запасов; - средней себес- тоимости; - себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - се- бестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	2. При списании сырья и материалов, используемых в производстве, приме- няется один из следующих методов оценки (п.6 ст.254 НК РФ): - по стоимости единицы запасов; - сред- ней стоимости; - себестоимости пер- вых по времени приобретений (ФИФО); - себестоимости последних по време- ни приобретений (ЛИФО)
3. Расходы на производство подраз- деляются на прямые, коммерческие и управленческие (п.9 ПБУ 10/99). При этом для обычных видов деятельности коммерческие и управленческие рас- ходы могут признаваться в себестои- мости проданных продукции, товаров, работ и услуг полностью в отчетном году их признания (ПБУ 10/99)	3. При применении метода начисления расходы на производство и реализа- цию подразделяются на прямые и кос- венные (п.1 ст.318 НК РФ). В соот- ветствии с п.1 ст.318 НК РФ к пря- мым расходам относятся: - мате- риальные затраты, предусмотренные подпунктами 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; - расходы на оплату труда персона- ла, участвующего в процессе произ- водства товаров, а также суммы еди- ного социального налога, начислен- ного на указанные суммы расходов на оплату труда; - амортизационные от- числения по основным средствам, ис- пользуемым при производстве това- ров, работ, услуг. К косвенным рас- ходам относятся все иные суммы рас- ходов, за исключением внереализа- ционных, определяемых в соответст- вии со ст.265 НК РФ. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований Налого- вого кодекса РФ (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых расходов, осуществлен- ных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего от- четного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавер- шенного производства (НЗП), готовой продукции на складе (ГП) и продук- ции отгруженной (ОП), но не реали- зованной (пункты 2 и 3 ст.318 НК РФ).
4. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: - по прямым статьям зат- рат; - фактической себестоимости; - нормативной (плановой) себестоимос- ти; - стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).	4. Оценка остатков незавершенного производства (п.1 ст.319 НК РФ) осуществляется на основании данных налогового учета о сумме произве- денных прямых расходов либо данных первичных учетных документов о дви- жении и об остатках (в количествен- ном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам. Для на- логоплательщиков, производство ко- торых связано с обработкой и пере- работкой сырья, сумма прямых расхо- дов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в коли- чественном выражении), за минусом технологических потерь. При произ- водстве работ (услуг) сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавер- шенных заказов в общем объеме зака- зов. Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяет- ся на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нор- мативной, сметной) стоимости про- дукции.
5. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе: - по фактической себестоимости; - нормативной (плановой) себестои- мости (п.59 Положения по ведению нию бухгалтерского учета и бух- галтерской отчетности)	5. Оценка остатков готовой продук- ции на складе на конец текущего ме- сяца (п.2 ст.319 НК РФ) произво- дится налогоплательщиком на основа- нии данных первичных документов о движении и об остатках ГП на складе (в количественном выражении) и сум- мы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП. Оценка остатков ГП исчис- ляется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на ос- татки ГП на начало месяца, увели- ченной на сумму прямых затрат, при- ходящуюся на выпуск продукции в те- кущем месяце, и суммой прямых зат- рат, приходящихся на отгруженную продукцию. (Рассматривается случай, когда согласно действующим догово- рам не предусмотрены особые условия перехода права собственности.)

Таким образом, для предприятий по производству продукции прямые расходы текущего отчетного (налогового) периода должны быть распределены между остатками НЗП и ГП в зависимости от вида деятельности исходя из доли остатков сырья (в количественном выражении) в составе НЗП либо пропорционально плановой (нормативной, сметной) себестоимости.

Перечень расходов текущего отчетного (налогового) периода предприятие получает из бухгалтерских регистров по учету затрат.

Чтобы сделать вывод о полной пригодности бухгалтерской информации для целей налогового учета, следует использовать три критерия:

- идентичность суммовой оценки;

- совпадение даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете;

- соответствие группировки расходов.

В соответствии с п.1 табл.1 себестоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в прямые материальные расходы, может отличаться в бухгалтерском и налоговом учете на суммы процентов по заемным средствам и на суммы суммовых разниц. Поэтому при использовании бухгалтерских данных о себестоимости сырья, материалов и иных ценностей, включая услуги, для целей налогового учета следует произвести необходимые корректировки бухгалтерских сумм этого вида материальных расходов.

Наиболее простым способом коррекции перечисленных выше бухгалтерских расходов для целей налогового учета является организация их учета в бухгалтерской программе на отдельных субконто соответствующего субсчета, позволяющая разделить доли бухгалтерских расходов, подлежащих перегруппировке в налоговом учете (например, стоимость приобретения сырья и суммовые разницы по расчетам с поставщиком сырья либо сумму расходов в пределах норм и сверх норм и т.п.). В результате суммы расходов, учтенные на отдельных бухгалтерских субконто, будут подготовлены для использования в качестве источника информации для целей налогового учета.

Набор альтернативных способов оценки себестоимости при списании сырья и материалов в производство, установленных бухгалтерскими и налоговыми нормами, одинаков (п.2 табл.1).

Для налогоплательщика, применяющего метод начисления, совпадают также даты признания материальных расходов, списанных в производство: как для целей бухгалтерского (п.18 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета (п.2 ст.272 НК РФ) расход становится производственным на дату передачи в производство сырья и материалов, на дату подписания акта приемки-передачи работ, услуг производственного характера и на дату начисления амортизации и расходов на оплату труда.

Группировка расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Проанализируем на условном примере перечень фактических расходов на производство, осуществленных организацией в отчетном периоде (квартале) (табл.2). Данные примера сгруппированы в графе 2 табл.2. Квалификация расходов для целей бухгалтерского учета проводится в соответствии с Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными ЦСУ СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 N АБ-21-Д, и отражена в графе 3 табл.2. Квалификация расходов для целей налогового учета проводится согласно нормам Налогового кодекса РФ и отражена в графе 4 табл.2.

Таблица 2

Группировка фактических расходов на производство для целей бухгалтерского и налогового учета

/-----------------------------------------------------------------------\

|Перечень расходов |Сумма рас-|Квалификация для  бух-|Квалификация   для|

|                  |хода    за|галтерского   учета  и|налогового  учета,|

|                  |квартал,  |номер   счета  бухгал-|основание         |

|                  |руб.      |терского учета        |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|        1         |    2     |         3            |        4         |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                           1. Материальные расходы                     |

|-----------------------------------------------------------------------|

|1.1. Полуфабрикаты|  314 450 |Прямые расходы  основ-|Прямые     расходы|

|                  |          |ного производства (20)|(пп.4  п.1  ст.254|

|                  |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.2. Комплектующие|  145 000 |Прямые расходы  основ-|Прямые     расходы|

|изделия,  предназ-|          |ного производства (20)|(пп.4  п.1  ст.254|

|наченные для  мон-|          |                      |НК РФ)            |

|тажа              |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.3. Вода на  тех-|   10 800 |Прямые расходы вспомо-|Косвенные  расходы|

|нические нужды    |          |гательных  производств|(пп.5  п.1  ст.254|

|                  |          |(23)                  |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.4.  Электроэнер-|   50 750 |Прямые расходы вспомо-|Косвенные  расходы|

|гия на технические|          |гательных  производств|(пп.5  п.1  ст.254|

|нужды             |          |(23)                  |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.5. Теплоэнергия |   14 500 |Прямые расходы вспомо-|Косвенные  расходы|

|на     технические|          |гательных  производств|(пп.5  п.1  ст.254|

|нужды             |          |(23)                  |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.6. Упаковка   (в|   72 500 |Прямые расходы  основ-|Косвенные  расходы|

|цехе)             |          |ного производства (20)|(пп.5  п.1  ст.254|

|                  |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.7. Этикетка   (в|    8 250 |Прямые расходы  основ-|Косвенные  расходы|

|цехе)             |          |ного производства (20)|(пп.2  п.1  ст.254|

|                  |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.8.  Лабораторный|   29 000 |Общепроизводственные  |Косвенные  расходы|

|контроль (в цехе) |          |расходы (25)          |(пп.2  п.1  ст.254|

|                  |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.9.   Техническое|   36 250 |Общепроизводственные  |Косвенные  расходы|

|обслуживание стан-|          |расходы (25)          |(пп.2  п.1  ст.254|

|ков с ЧПУ         |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|1.10. Транспортные|   43 500 |Общепроизводственные  |Косвенные  расходы|

|расходы по переме-|          |расходы (25)          |(пп.6  п.1  ст.254|

|щению материалов и|          |                      |НК РФ)            |

|готовой  продукции|          |                      |                  |

|в цехе            |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|Итого по разделу  |1 725 000 |Прямые расходы:       |Прямые расходы:   |

|                  |          |616 250 руб.          |459 450 руб.      |

|-----------------------------+----------------------+------------------|

|                             |Косвенные расходы:    |Косвенные:        |

|                             |108 750 руб.          |265 550 руб.      |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                       2. Расходы на оплату труда                      |

|-----------------------------------------------------------------------|

|2.1. Сдельная  за-|  160 000 |Прямые расходы  основ-|Прямые     расходы|

|работная     плата|          |ного производства (20)|(пп.1  ст.255   НК|

|производственного |          |                      |РФ)               |

|персонала цеха    |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.2. Суммы единого|   56 960 |Прямые расходы  основ-|Прямые расходы (п.|

|социального  нало-|          |ного производства (20)|1 ст.318 НК РФ)   |

|га,   начисленного|          |                      |                  |

|на заработную пла-|          |                      |                  |

|ту (по п.2.1)     |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.3.    Заработная|   42 500 |Прямые общепроизводст-|Прямые расходы (п.|

|плата управленчес-|          |венные расходы (25)   |1 ст.318 НК РФ)   |

|кого персонала це-|          |                      |                  |

|ха                |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.4. Суммы единого|   15 130 |Прямые общепроизводст-|Прямые расходы (п.|

|социального  нало-|          |венные расходы (25)   |1 ст.318 НК РФ)   |

|га,   начисленного|          |                      |                  |

|на заработную пла-|          |                      |                  |

|ту (по п.2.3)     |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.5.    Заработная|  100 663 |Общехозяйственные рас-|Согласно поправкам|

|плата управленчес-|          |ходы (26)             |косвенные,   ранее|

|кого персонала за-|          |                      |прямые  (п.1   ст.|

|водоуправления    |          |                      |318 НК РФ)        |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.6. Сумма единого|   35 837 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|социального  нало-|          |ходы (26)             |(п.1 ст.318 НК РФ |

|га,   начисленного|          |                      |                  |

|на заработную пла-|          |                      |                  |

|ту (по п.2.5)     |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.7.    Начисления|   17 395 |Прямые расходы  основ-|Прямые расходы (п.|

|компенсирующего   |          |ного производства (20)|1 ст.318 НК РФ)   |

|характера, связан-|          |                      |                  |

|ные  с  работой  в|          |                      |                  |

|многосменном режи-|          |                      |                  |

|ме персонала цеха |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.8. Суммы единого|    6 193 |Прямые расходы  основ-|Прямые расходы (п.|

|социального  нало-|          |ного производства (20)|1 ст.318 НК РФ)   |

|га, начисленные на|          |                      |                  |

|расходы  компенси-|          |                      |                  |

|рующего  характера|          |                      |                  |

|(по п.2.7)        |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.9.     Стоимость|   31 822 |Прямые общепроизводст-|Прямые расходы (п.|

|бесплатно  предос-|          |венные расходы (25)   |1 ст.318 НК РФ)   |

|тавляемого  в  со-|          |                      |                  |

|ответствии с  дей-|          |                      |                  |

|ствующим законода-|          |                      |                  |

|тельством  питания|          |                      |                  |

|в цехе            |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|2.10. Расходы   на|Фактичес- |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|добровольное меди-|кие расхо-|ходы (26)             |(согласно    пп.16|

|цинское  страхова-|ды  отчет-|                      |ст.255 НК РФ  нор-|

|вание управленчес-|ного   пе-|                      |мируются таким об-|

|кого     персонала|риода:    |                      |разом: 3% от  рас-|

|сроком  на  1  год|60 000   :|                      |ходов  на   оплату|

|(12 000 руб.  х  5|12 мес. х |                      |труда (РОТ).      |

|чел. = 60000 руб.)|3 = 15 000|                      |РОТ отчетного  пе-|

|                  |          |                      |риода: 2.1 + 2.2 +|

|                  |          |                      |...+ 2.9 = 466 500|                  |                                 |руб.

|                  |          |                      |Норма:     466 500|

|                  |          |                      |руб. х 3% = 13 995|

|                  |          |                      |руб. Принимаются в|

|                  |          |                      |сумме 13 995 руб.)|

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|Итого по разделу  |2 481 500 |Прямые расходы:       |Прямые расходы:   |

|                  |          |330 000 руб.          |330 000 руб.      |

|-----------------------------+----------------------+------------------|

|                             |Косвенные расходы:    |Косвенные расходы:|

|                             |151 500 руб.          |150 495 руб.      |

|-----------------------------------------------------------------------|

|                     3. Амортизационные отчисления                     |

|-----------------------------------------------------------------------|

|3.1.   Амортизация|1 500 х 10|Прямые расходы  основ-|Прямые расходы (п.|

|станков, участвую-|шт.      =|ного производства (20)|1 ст.318 НК РФ)   |

|щих в производстве|15 000    |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|3.2.   Амортизация|   25 000 |Прямые общепроизводст-|Прямые расходы (п.|

|здания цеха       |          |венные расходы (25)   |1 ст.318 НК РФ)   |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|3.3.   Амортизация|   20 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|здания   заводоуп-|          |ходы (26)             |(п.1 ст.318 НК РФ)|

|равления          |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|Итого по разделу  | 3 60 000 |Прямые расходы:       |Прямые расходы:   |

|                  |          |40 000 руб.           |40 000 руб.       |

|-----------------------------+----------------------+------------------|

|                             |Косвенные расходы:    |Косвенные:        |

|                             |20 000 руб.           |20 000 руб.       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|       4. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией      |

|-----------------------------------------------------------------------|

|4.1. Расходы    на|Суточные: |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|командировки      |50 000, из|ходы (26)             |(пп.12 п.1  ст.264|

|                  |них  сверх|                      |НК РФ).   Суточные|

|                  |норм      |                      |принимаются только|

|                  |15 000.   |                      |в   пределах  норм|

|                  |Проезд:   |                      |(3 000), остальные|

|                  |30 000.   |                      |расходы - в полной|

|                  |Найм      |                      |сумме,       всего|

|                  |жилья:    |                      |98 000            |

|                  |33 000.   |                      |                  |

|                  |Итого:    |                      |                  |

|                  |113 000   |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.2. Расходы    на|   20 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|услуги связи      |          |ходы (26)             |(пп.25 п.1  ст.264|

|                  |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.3. Расходы    на|   20 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|содержание служеб-|          |ходы (26)             |(пп.11 п.1  ст.264|

|ного         авто-|          |                      |НК РФ)            |

|транспорта        |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.4. Расходы    на|   15 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|текущее   изучение|          |ходы (26)             |(пп.27 п.1  ст.264|

|конъюнктуры рынка |          |                      |НК РФ)            |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.5. Расходы    на|   60 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|рекламу в СМИ     |          |ходы (26)             |(п.4 ст.264 НК РФ)|

|                  |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.6 Ремонт заводо-|   23 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|управления        |          |ходы (26)             |(п.1 ст.260 НК РФ)|

|                  |          |                      |                  |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|4.7. Расходы    на|    6 000 |Общехозяйственные рас-|Косвенные  расходы|

|оплату    учебного|          |ходы (26)             |(согласно п.3  ст.|

|отпуска  сотрудни-|          |                      |264 не принимаются|

|ку,    получающему|          |                      |для целей  налого-|

|высшее образование|          |                      |обложения)        |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|Итого по разделу  |4 257 000 |Косвенные расходы     |Косвенные расходы |

|                  |          |257 000 руб.          |236 000 руб.      |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|Всего             |1 523 500 |1 523 500 руб.        |1 501 495 руб.    |

|------------------+----------+----------------------+------------------|

|в том числе       |          |Прямые расходы:       |Прямые расходы:   |

|                  |          |986 250 руб.          |829 450 руб.      |

|                  |          |----------------------+------------------|

|                  |          |Косвенные расходы:    |Косвенные расходы:|

|                  |          |537 250 руб.          |672 045 руб.      |

\-----------------------------------------------------------------------/

Как видно из табл.2, правила группировки производственных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета различны. Разделение производственных расходов на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета базируется на экономическом смысле: прямыми признаются расходы, производственная себестоимость которых растет пропорционально числу производимых изделий. Если объем расходов напрямую не зависит от объема производства и их стоимость незначительно меняется от одного отчетного периода к другому, такие расходы в бухгалтерском учете рассматриваются как косвенные.

Как правило, группировка расходов связана с номером счета их бухгалтерского учета. Так, на счете 20 "Основное производство" учитываются только прямые бухгалтерские расходы, на счете 25 "Общецеховые расходы" - как прямые, так и косвенные, на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - только косвенные. В зависимости от учетной политики косвенные расходы могут включаться по установленным предприятием правилам в состав прямых расходов, формируя полную фактическую себестоимость продукции каждой номенклатурной позиции, либо признаваться в каждом отчетном периоде в составе себестоимости реализованной продукции без распределения по счетам учета прямых затрат (метод учета по плановой (нормативной) себестоимости).

Анализ группировки расходов для целей налогового учета, действовавшей до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, показывал, что нормы ст.318 НК РФ о разделении налоговых производственных затрат на прямые и косвенные действовали без привязки к экономическому смыслу производственных операций. Бухгалтеры не привыкли к подобному подходу к квалификации экономической информации, поэтому им сложно разобраться, в чем смысл фискальной перегруппировки расходов.

Достоверность распределения произведенных расходов по соответствующим налоговым группам (прямые и косвенные) чрезвычайно важна для налогоплательщика, так как п.2 ст.318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов в налоговом учете в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации текущего отчетного периода. Таким образом, любое ошибочное отнесение прямых налоговых расходов к косвенным повлечет за собой занижение налогооблагаемой базы текущего периода.

Внесение поправок в соответствующие статьи Налогового кодекса РФ во многом упорядочило правила группировки расходов, но, как видно из табл. 2, полная идентичность группировки не сохраняется. Это значит, что операции по бухгалтерским счетам расходов на производство без дополнительного преобразования не могут применяться в налоговом учете.

Перераспределение бухгалтерских расходов по налоговым правилам

Преобразование может быть осуществлено в специальном регистре (вариант построения в табл.3).

Алгоритм преобразования информации, источником которой являются регистры бухгалтерского учета (графы 2-4 табл.3), сводится к перераспределению фактических бухгалтерских расходов текущего периода со счетов бухгалтерского учета в группы, число и содержание которых соответствует налоговым правилам (графы 6-9 табл.3). Перегруппировка (перекалькуляция) расходов может быть легко автоматизирована в компьютерной бухгалтерской системе.

Таблица 3

Регистр перегруппировки (перекалькуляции) фактических расходов
за I квартал 2002 года

Первичный документ налогового уче- та (справка бухгалтера)				Группа расходов для целей нологово- го учета (прямые матери- альные, прямая з/ плата прямая амортиза- ция кос- венные)	Сумма прямых мате- риаль- ных расхо- дов, руб.	Сумма прямых расхо- дов на оплату труда, руб.	Сумма аморти- зацион- ных от- числе- ний по ОС, руб.	Сумма косвен- ных расхо- дов, руб.
источник информа- ции о факти- ческих расходах текущего периода	наименование расхода	сумма факти- ческого расхода	счет, субс- счет бух- гал- терс- ком учете
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Журналы проводок по соот- ветству- ющим счетам (20, 25 и 26) в бухгал- терской системе	Полуфабрика- ты	314 450	20	Прямые /матер.	314 450
	Комплектую- щие изделия	145 000	20	Прямые /матер.	145 000
	Вода, элект- роэнергия, теплоэнер- гия, на тех- нические нужды, упа- ковка, эти- кетка, тех- обслуживание станков, транспортные расходы по перемещению материалов	265 550	20 23 25	Косвенные /матер.				265 550
	Сдельная з/пл. произ- водственного персонала	160 000	20	Прямые /РОТ		160 000
	ЕСН на з/пл. производст- венного пер- сонала	56 960	20	Прямые /РОТ		56 960
	Зарплата упр. персо- нала цеха с учетом ЕСН, стоимость беспл. пита- ния	89 452	25	Прямые /РОТ		89 452
	Начисления компенсиру- ющ. характе- ра с учетом ЕСН	23 588	20	Прямые /РОТ		23 588
	Зарплата управл. пер- сонала заво- доупр. с учетом ЕСН, добров. страхов. управ. пер- сонала на год	150 495	26	Косвенные /РОТ				150 495
	Амортизация станков	20 000	20	Прямые /аморт.			20 000
	Амортизации здания цеха	20 000	25	Прямые /аморт.			20 000
	Амортизации здания заво- доуправления	20 000	26	Косвенные /аморт.				20 000
	Прочие	236 000	26	Косвенные				236 000
Итого					459 450	330 000	40 000
Всего						829 450		672 045

Кроме итоговых сумм показателей расходов каждой налоговой группы выходной информацией регистра являются данные о суммовой оценке отдельных расходов, необходимые для заполнения справочных листов налоговой декларации. Таким образом, в результате перегруппировки бухгалтерских затрат текущего периода для налоговых целей в итоговых строках граф 6-9 регистра перегруппировки (перекалькуляции) фактических расходов нами выделены суммы прямых расходов, распределенных по соответствующим налоговым группам.

Распределение суммы прямых расходов между ГП и НЗП

Далее налогоплательщику следует разделить "налоговую" сумму прямых фактических расходов текущего периода между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством (формирование себестоимости ГП и НЗП).

Как было отмечено в табл.1, в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ сумма прямых "налоговых" расходов распределяется на остатки НЗП в доле,