Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, установленный п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, практически совпадает с порядком, предусмотренным ст.266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Сумма резервов определяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете по результатам проведенной инвентаризации.

Однако правила создания резервов, предусмотренные ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличаются от правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В отличие от правил бухгалтерского учета при создании резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены два ограничения:

1) ограничение по сроку возникновения сомнительного долга:

- до 45 дней - резерв не создается;

- от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы сомнительной задолженности;

- свыше 90 дней - в сумму резерва включается вся сумма сомнительной задолженности;

2) ограничение величины создаваемого резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Учитывая, что правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, данные по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" не могут быть использованы.

В связи с этим для налогового учета необходимо разработать формы акта инвентаризации дебиторской задолженности и расчета резервов по сомнительным долгам.

Рассмотрим вариант таких форм и приведем пример создания и регулирования резервов на 30 июня 2002 года и на 30 сентября 2002 года.

Согласно ст.266 НК РФ резерв создается по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи от фактической прибыли, производят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Рассматриваемая в примере организация уплачивает авансовые платежи от фактической прибыли ежеквартально.

В табл.1 представлен акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 года.

Данные из этой таблицы переносятся в расчет создания резерва на 30 июня 2002 года, приведенный в табл.2.

По результатам инвентаризации сумма резерва по сомнительному долгу могла составить 1500 тыс. руб.

Однако предельная величина резерва (10% от выручки) составила 1200 тыс. руб.

В связи с этим в регистр налогового учета "Внереализационные расходы" на 30 июня 2002 года вносится сумма 1200 тыс. руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 года представлены в табл.3.

В табл.4 отражены суммы созданных (восстановленных) резервов по каждому должнику в динамике:

- на начало квартала;

- на конец квартала.

По сравнению с первым полугодием сумма созданного резерва на 30 сентября 2002 года уменьшилась на 200 тыс. руб.

Вышеуказанная сумма включается в регистр налогового учета "Внереализационные доходы" за 9 месяцев 2002 года.

В регистре "Внереализационные расходы" за 9 месяцев остается сумма 1200 руб.

Разница между внереализационными доходами и расходами равна остатку резерва на 30 сентября 2002 года - 1000 руб.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 24.05.2002 N 57-ФЗ) дебиторская задолженность, включенная в доходы от реализации "переходного" периода, в расчете резервов по сомнительным долгам не участвует.

Это относится только к организациям, которые до 1 января 2002 года определяли выручку для целей налогообложения по мере оплаты, а с 1 января 2002 года применяют метод начисления.

Для организаций, которые до 1 января 2002 года определяли выручку для целей налогообложения по мере отгрузки, а с 1 января 2002 года применяют метод начисления, возможны две ситуации.

Ситуация первая.

До 1 января 2002 года резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался, соответственно, он не мог быть создан и для целей налогообложения.

В этом случае организация может создавать резерв для целей налогообложения по всей дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода.

Ситуация вторая.

До 1 января 2002 года резерв создавался в бухгалтерском учете и учитывался для целей налогообложения.

В этом случае по результатам инвентаризации производится регулирование резерва (увеличение или уменьшение) на конец отчетного (налогового) периода.

В заключение постараемся ответить на один спорный вопрос, связанный с созданием резерва по сомнительным долгам: можно ли создать резерв под выданные авансы?

При отсутствии официальной позиции налоговых органов автор излагает свое мнение по данному вопросу.

Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Однако в соответствии с п.7 ст.265 НК РФ резерв на формирование резервов по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов создается организациями, применяющими для учета доходов и расходов метод начисления.

В соответствии со ст.251 и 270 НК РФ авансы полученные (выданные) доходами (расходами) не признаются.

В связи с этим резерв по сомнительным долгам можно создать под дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с реализацией товаров (работ, услуг), выручка от которой признана доходом.

Таблица 1

Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 июня 2002 года

N п/п	Наиме- нование покупа- теля (заказ- чика)	Номер и дата дого- вора	Дата приз- нания до- хода от реализации	Срок пла- тежа по договору	Обеспе- чение		Просроченная де- биторская задол- женность на конец отчетного (нало- гового) периода
					Вид	Сум- ма
							Сумма		Коли- чество дней
							все- го	в том числе сом- ните- льная
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	ЗАО "B"	N 3 от 05.03.2002	20.03.2002	27.03.2002	-	-	1500	1500	95
2	ЗАО "C" Итого	N 5 от 07.05.2002	14.05.2002	14.06.2002	-	-	800 2300	800 2300	16

Таблица 2

Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 июня 2002 года

Приложение к регистру налогового учета
"Внереализационные расходы (доходы)"

N п/п	Наиме- нова- ние поку- пателя (зака- зчика)	Номер и дата дого- вора	На начало отчетного квартала (месяца)				На конец отчетного квартала (месяца)				Регулирование резервов
			Просроченная задолженность			Сумма созда- нного резер- ва	Просроченная задолженность			Сумма созда- нного резер- ва	увели- чение (рас- ход) (гр.11 - гр.7)	умень- шение (доход) (гр.7 - гр.11)
			Сумма		Коли- чест- во дней		Сумма		Коли- чест- во дней
			Все- го	В том чис- ле сом- ни- те- ль- ная			Все- го	В том чис- ле сом- ни- те- ль- ная
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
	I.Соз- дание резер- ва
1	ЗАО "В" Итого	N 3 от 05.03.2002	-	-	-	-	1500	1500	95	1500 1500	1500 1500	-
	II. Опре- деле- ние преде- льной вели- чины резер- ва
1	Выруч- ка от реали- зации	х	х	х	х	-	х	х	х	12 000	х	х
2	Преде- льная вели- чина резер- ва	х	х	х	х	-	х	х	х	1200	х	х
3	Сумма резер- ва, приз- нава- емая расхо- дом	х	х	х	х	-	х	х	х	1200	1200	-

Таблица 3

Акт инвентаризации дебиторской задолженности на 30 сентября 2002 года

N п/п	Наиме- нование покупа- теля (заказ- чика)	Номер и дата дого- вора	Дата приз- нания до- хода от реализации	Срок пла- тежа по договору	Обеспече- ние		Просроченная де- биторская задол- женность на ко- нец отчетного (налогового пе- риода)
					Вид	Сум- ма
							Сумма		Коли- чест- во дней
							Все- го	В том числе сом- ните- льная
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	ООО "С"	N 5 от 07.05.2002	14.05.2002	14.06.2002	-	-	800	800	108
2	ООО "Д"	N 6 от 20.07.2002	25.07.2002	01.08.2002	-	-	400	400	60
3	ГУП "N"	N 11 от 10.09.2002	15.09.2002	20.09.2002	-	-	500	500	10
	Итого:						1700	1700

Таблица 4

Расчет резервов по сомнительным долгам на 30 сентября 2002 года

Приложение к регистру налогового учета
"Внереализационные расходы (доходы)"

N п/п	Наиме- нование покупа- теля (заказ- чика)	Номер и дата дого- вора	На нача ло отчетного квартала (месяца)				На коне ц отчетного квартала (месяца)				Регулирование резервов
			Просроч енная задолже нность			Сумма созда- нного резер- ва	Просрочен ная задолженн ость			Сумма созда- нного резер- ва	увели- чение (рас- ход) (гр.11 - гр.7)	умень- шение (до- ход) (гр.7 - гр.11)
			Сумма		Коли- чест- во дней		Сумма		Ко- ли- чес тво дней
			Все- го	В том числе сом- ни- тель- ная			Все- го	В том числе сом- ни- тель- ная
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
1	I. Соз- дание резерва ЗАО "В"	N 3 05.03.2002	1500	1500	95	1500	-	-	-	-	-	1500
2	ООО "С"	N 5 07.05.2002	800	800	16	-	800	800	108	800	800	-
3	ООО "Д"	N 6 20.07.2002	-	-	-	-	400	400	60	200	200	-
4	ГУП "N"	N 11 10.09.2002	-	-	-	-	500	500	10	-	-	-
	Итого		2300	2300	х	1500	1700	1700	х	1000	-	500
	II. Оп- ределе- ние преде- льной величи- ны ре- зерва
1	Выручка от реа- лизации	х	х	х	х	12 000	х	х	х	23 000	х	х
2	Преде- льная величи- на ре- зерва (10% от выруч- ки)	х	х	х	х	1200	х	х	х	2300	х	х
3	Сумма резер- ва, призна- ваемого расхо- дом	х	х	х	х	1200	х	х	х	1000	х	200

Р.И. Рябова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.