Вопрос: Какие доходы и расходы не учитываются для целей налогообложения? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

Какие доходы и расходы не учитываются для целей налогообложения?

Для целей налогообложения не учитываются следующие доходы и расходы:

1) доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Как следует из ст.329, 334, 337, 350 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Залог обеспечивает требование в том объеме, в каком оно имеет место к моменту удовлетворения, в частности возмещение необходимых расходов залогодержателю на содержание заложенной вещи и расходов ко взысканию. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Иначе говоря, сумма залога может быть учтена организацией-поставщиком в случае обеспечения договора поставки. В аналогичном порядке решается вопрос у организации-поставщика при получении задатка в счет отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99:

- не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц в виде задатка или в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- не признается расходом организации выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, о чем свидетельствует также подпункт 32 ст.270 НК РФ;

2) не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации [включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)].

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов]. Согласно п.3 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено следующее:

- информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества содержится на счете 80 "Вклады товарищей";

- имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей";

- организация-товарищ учитывает наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества".

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 91 "Прочие доходы и расходы".

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается выбытие имущества, передаваемого по договору простого товарищества, а по кредиту - начисленные суммы амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу и вклады по договору простого товарищества;

3) не являются доходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Вышеуказанное соответствует подпункту 6 п.3 ст.39 НК РФ.

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации МНС России по налогу на прибыль), определяют следующее.

При применении подпункта 2 п.1 ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ следует иметь в виду, что понятия "залог" и "задаток" для целей налогообложения определяются соответственно согласно ст.334 и 380 ГК РФ.

При определении налоговой базы не учитывается передача имущества, предусмотренная подпунктами 4, 5, 6 п.3 ст.39 НК РФ, не признаваемая реализацией товаров, работ или услуг в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ расходами согласно ст.270 НК РФ у передающей стороны и доходами - у принимающей стороны.

В целях реализации подпункта 3 п.1 ст.251 НК РФ необходимо также учитывать Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно которому уставный капитал общества может быть увеличен путем размещения дополнительных акций;

4) не являются доходами средства, полученные в виде имущества (включая денежные средства) комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с подпунктом 9 ст.270 НК РФ не признаются расходами для целей налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии со ст.410 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Во исполнение поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Иначе говоря, комиссионер, реализуя товары (работы, услуги) от лица комитента, не является их собственником, а за проведенную работу по договору комиссии имеет право на вознаграждение. Аналогичный порядок действует в отношении агента и (или) иного поверенного;

5) не могут быть признаны доходами средства или иное имущество, полученные организацией по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, полученные в счет погашения таких заимствований.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются в зависимости от срочности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, материальных ценностей, товаров и т.п.

Вышеуказанные счета дебетуются на суммы погашенных кредитов и займов, то есть задолженность по кредитам и займам снижается путем списания денежных средств со счетов по их учету или средств в расчетах.

Все вышеуказанное, а также подпункт 12 ст.270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований, свидетельствуют о том, что если организация получила кредиты банков или заемные средства от других организаций, подлежащие возврату, то они не учитываются как доходы, а в случае, если эти кредиты и заемные средства погашаются, то их нельзя учесть как расходы у организации, погашающей задолженность, или у организации, предоставляющей кредиты и заемные средства;

6) согласно подпункту 15 п.1 ст.251 НК РФ не могут быть признаны доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Так как согласно подпункту 31 ст.270 НК РФ не признаются расходами организации расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента, то и не учитываются в качестве доходов организации доходы в виде стоимости дополнительных акций в результате их распределения по решению общего собрания при увеличении уставного капитала акционерного общества, но без изменения фактической доли акционера в этом акционерном обществе;

7) доходами акционерных обществ или государственных предприятий не признаются доходы, образованные в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства, а расходами - произведенные в виде взносов в уставный (складочный) капитал.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также при увеличении и уменьшении капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись осуществляется при выплате промежуточных доходов.

Иными словами, начисление дивидендов производится за счет собственных средств организации;

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

На основании постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" можно сделать следующие выводы:

а) по смыслу п.1 ст.75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями ст.52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, арбитражным судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 НК РФ;

б) при применении ст.122 НК РФ арбитражным судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и данная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по этому налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога;

в) при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст.122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора арбитражным судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор";

- по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В этом случае амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

Следовательно, все произведенные расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, включая расходы по доставке и доведению до состояния, в котором возможно его использование, отражаются на счете 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" с последующим списанием этой стоимости путем начисления амортизации;

- в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.255 и 263 НК РФ.

Если у налогоплательщика возникает необходимость или в коллективном договоре указаны другие виды добровольного страхования работников либо если взносы по договорам добровольного страхования превышают размеры, установленные в подпункте 16 ст.255 НК РФ, то эти взносы или сразу списываются на счета учета собственных средств организации, или в последующем восстанавливают налогооблагаемую прибыль.

Виды обязательного страхования и его тарифы устанавливаются законами Российской Федерации, а виды добровольного страхования поименованы в подпунктах 1-8 п.1 ст.263 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик не обеспечивает выполнение требований вышеуказанных статей НК РФ, то он производит корректировку налогооблагаемой базы или осуществляет списание за счет любых источников, не влияющих на исчисление налога на прибыль;

- в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

В подпункте 16 ст.255 НК РФ установлена совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, размер которой не должен превышать 12% от суммы расходов на оплату труда; при этом конкретная сумма взносов на негосударственное пенсионное обеспечение не установлена;

- в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ, которая установила особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, указав при этом на следующее: на финансовые результаты для целей налогообложения относятся проценты, начисленные по любому виду долгового обязательства при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце в зависимости от исчисления авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и на сопоставимых условиях.

При этом необходимо иметь в виду п.1 ст.269 НК РФ, согласно которому по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, в расчет берутся те долговые обязательства, которые выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Средний уровень процентов по межбанковским кредитам учитывается только по информации о межбанковских кредитах. Вышеуказанное также применимо к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

А.В. Владимирова

1 октября 2002 г.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.