Комментарий к Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2002 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах"

1. Учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам
(ст.266 НК РФ)

С 1 января 2002 года у банков появилась возможность учитывать те расходы, которых фактически нет в бухгалтерском учете, в виде резервов по сомнительным долгам, порядок учета которых для налогообложения регулируется ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс).

Объект данного вида резерва не совпадает с объектом резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности и определяется как сомнительная задолженность перед банком. Соответственно, по задолженности, по которой у банка имеется право создавать резервы по ссудам (ст.292 НК РФ), резерв по сомнительным долгам не создается.

Необходимость данного резерва обусловлена тем, что налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы методом начислений, включают в доходы, подлежащие налогообложению, в том числе и такие суммы, которые либо не будут погашены вовсе, либо будут погашены с нарушением обязательств (в частности сроков), установленных договором. Соответственно, суммы, которые уже включены в доходы, в случае просрочки (то есть в случае пропуска погашения обязательств, установленных договором) при определенных обстоятельствах признаются сомнительным долгом. Одновременно под данные суммы налогоплательщик создает резервы, отчисления в которые признаются его расходами. Таким образом, суммарный финансовый результат для налогообложения может быть сведен к нулю, что ставит налогоплательщиков, работающих методом начисления, в равные условия с налогоплательщиками, закрепившими в своей учетной политике кассовый метод определения доходов и расходов.

Если долг, под который был создан резерв, не погашен, то при истечении срока исковой давности, а также если соответствующее обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основе акта государственного органа или ликвидации организации, данный долг списывается за счет созданного резерва, а в непокрытой части относится на внереализационные расходы текущего периода (подпункт 2 п.2 ст.265 НК РФ). Если же долг погашен, то под соответствующую дебиторскую задолженность уже нельзя создавать резерв.

Рассмотрим некоторые вопросы, регулирующие возможность создания данного резерва. Прежде всего это сам объект. Статьей 266 НК РФ установлено, что сомнительный долг - это та задолженность, которая (1) не погашена в установленные договором сроки и (2) которая не обеспечена источниками, за счет которых ее можно взыскать: залог, поручительство, банковская гарантия.

Например, нельзя признать сомнительным долгом кредиторскую задолженность по уплате процентов по кредитному договору, если ее уплата обеспечена ипотекой [п.1 ст.3 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"]. В ст.337 ГК РФ содержится диспозитивное правило, касающееся объема обязательств должника, которые погашаются за счет залога: "Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию".

По мнению автора, в случае если требования кредитора подлежат удовлетворению на основе требований закона независимо от срока, предусмотренного в договоре (например до такого срока), задолженность, если она не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, является сомнительной, и под нее можно создавать резерв. Такая ситуация может иметь место, например, при банкротстве: ст.98 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим. Аналогичная ситуация возникает в случае отзыва лицензии у банка-должника: ст.20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлено, что с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций срок исполнения обязательств кредитной организации считается наступившим.

Объект данного вида резерва может быть обнаружен лишь в результате инвентаризации, которая должна быть проведена на последний день отчетного (налогового) периода согласно требованию п.4 ст.266 НК РФ. Там же указано, что сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - полная сумма выявленной задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 50% от суммы выявленной задолженности.

Таким образом, по итогам I квартала 2002 года в соответствии со ст.266 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) резерв по сомнительным долгам будет уменьшать налоговую базу в случае, если сомнительная задолженность возникла до 15 февраля 2002 года. Одновременно п.6 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) на эту дебиторскую задолженность накладывается ограничение: она не должна возникнуть ранее 1 января 2002 года.

Напомним, что в соответствии с предыдущей редакцией ст.266 НК РФ в I квартале 2002 года резерв по сомнительным долгам создавать было нельзя из-за того, что на конец 2001 года глава 25 НК РФ не действовала. Во II квартале 2002 года данный резерв создать было разрешено, но по результатам проведенной в конце I квартала инвентаризации. При этом в состав расходов II квартала можно включить отчисления в резервы под ту задолженность, которая была просрочена более чем 45 дней по состоянию на дату инвентаризации. При этом данная задолженность, так же как и согласно новой редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), должна возникнуть после 1 января 2002 года, так как положения главы 25 НК РФ распространяются только на правоотношения, возникшие после 1 января 2002 года.

Статьей 266 НК РФ установлено ограничение по общей сумме создаваемого резерва: он не может превышать 10% от доходов банков отчетного (налогового) периода (за исключением сумм восстановленных резервов). По мнению автора, данное ограничение исключено из-за того, что оно реально ранее не действовало: оно без труда могло быть устранено любой коммерческой организацией, особенно банком, путем проведения операций купли-продажи ценных бумаг. Дело в том, что согласно ст.249 НК РФ доходы от операций по купле-продаже ценных бумаг относятся к доходам от реализации; при этом в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ под доходами от купли-продажи ценных бумаг понимается цена реализации, увеличенная в ряде случаев (по корпоративным ценным бумагам) на накопленный купонный доход, а не разница между ценой реализации и ценой приобретения. Иными словами, на практике было возможно проведение бесприбыльных операций купли-продажи ценных бумаг или иного имущества, которые не создавали объект обложения налогом на прибыль, но приводили к регулированию отдельных нормативов (кроме резерва по сомнительным долгам это ограничение по размеру некоторых видов рекламы).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что ограничение в 10% от доходов банка отчетного (налогового) периода рассчитывается, так же как и сами доходы, нарастающим итогом с начала года, поэтому в I квартале каждого налогового периода, возможен "всплеск" внереализационных доходов в виде восстановленных резервов по сомнительным долгам, если ранее норматив в 10% был полностью использован.

Иногда у банков возникают вопросы относительно того, принимается ли резерв, создаваемый в соответствии с Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 137-П) по инструментам, отраженным на внебалансовых счетах (по выданным гарантиям, поручительствам, неиспользованным кредитным линиям, срочным сделкам и т.д.), в составе расходов по ст.266 НК РФ. Общий принцип, которым следует руководствоваться в решении этого вопроса, сводится к тому, что резерв по ст.266 НК РФ может быть создан только при условии, что у банка возникла реальная задолженность при погашении контрагентом дебиторской задолженности.

И последнее - резерв по сомнительным долгам у банков создается лишь начиная с 2002 года, поэтому в состав внереализационных расходов так называемого переходного периода (ст.10 Закона N 110-ФЗ) отчисления в данный резерв не должны направляться.

2. Учет расходов на формирование резервов банков
(ст.292 НК РФ)

С 1 января 2002 года основной по сумме вид банковских резервов, которые учитываются для налогообложения прибыли, регулируется ст.292 НК РФ. Особенности налогообложения отчислений в данный резерв целесообразно проанализировать по нескольким направлениям:

1) изменения в механизме формирования резервов, введенные с 1 января 2002 года ст.292 НК РФ;

2) учет резервов по ссудам и иной задолженности, возникшей до введения в действие ст.292 НК РФ. Вопросы учета резервов в переходный период;

3) особенности классификации и учета резервов на возможные потери по ссудам, устанавливаемые Банком России, влияющие на налоговую базу.

2.1. Изменения в механизме формирования резервов,
введенные ст.292 НК РФ

Изменения, введенные ст.292 НК РФ, касаются как объекта, под который создаются резервы, учитываемые для целей налогообложения, так и необходимости согласования порядка формирования резервов, устанавливаемого Банком России.

Что касается объекта, под который для налогообложения создаются резервы на возможные потери по ссудам, то согласно ст.292 НК РФ данный объект расширен по сравнению с ранее существовавшим. Как известно, до 31 декабря 2001 года включительно порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам регулировался Указанием Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Указание N 810-У, Инструкция N 62а).

Пунктами 1.1 и 1.2 Указания N 810-У объект, под который банкам было разрешено создавать учитываемый при налогообложении резерв, был сформулирован следующим образом: "сформированный резерв на возможные потери по ссудам по ссудной задолженности, отнесенной ко 2, 3 и 4 группам риска", за исключением некоторых ее частей: учтенных банком векселей, ссуд, выданных под поручительство Правительства РФ, Минфина России, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, необеспеченных ссуд (кроме межбанковских кредитов или депозитов). При этом само понятие задолженности, приравненной к ссудной, принималось в том виде, в котором оно сформулировано в Инструкции N 62а.

В ст.292 НК РФ объект, под который формируется данный резерв, получил расширенное толкование: из нового понятия "задолженность, приравненная к ссудной" исключается меньше составных частей: задолженность, относимая к стандартной, и неопротестованные (независимо от группы риска) векселя (указанное не относится к векселям третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже).

Как известно, с 1 февраля 2002 года вступило в действие Указание Банка России от 28.01.2002 N 1103-У (далее - Указание N 1103-У), которым отменено действие Указания N 810-У. Указание N 1103-У, выпущенное в целях реализации права банков формировать соответствующие резервы, предоставленного ст.292 НК РФ, установило новые особенности формирования резервов, которые должны использоваться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст.292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам и приравненной к ним задолженности в случае, если они сформированы в порядке, установленном Банком России*(1), признаются расходом с учетом ограничений, перечисленных в данной статье Кодекса.

Указанием N 1103-У закреплено новое определение понятия "задолженность, приравненная к ссудной", сформулированное в первоначальной редакции ст.292 НК РФ и включающее в том числе средства, размещенные на корреспондентских счетах в кредитных организациях. При этом классификация такой задолженности, приравненной к ссудной, производилась до принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) в соответствии с требованиями (в зависимости от составных частей этой задолженности) либо Инструкции N 62а, либо Положения N 137-П.

Со вступлением в действие Закона N 57-ФЗ изменения, внесенные в ст.292 НК РФ, распространяются согласно ст.1 и 16 этого Закона на налоговые отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

- начиная с 1 января 2002 года банки имеют право учитывать те расходы на формирование резервов, которые установлены ст.292 НК РФ и перечислены в Инструкции N 62а; при этом начиная только с 1 февраля 2002 года банки имели право формировать резервы под новый вид задолженности, приравненной к ссудной, - под средства, размещенные на корреспондентских счетах (так как до этой даты в отношении средств, размещенных на корреспондентских счетах, не было необходимого условия для формирования резервов под задолженность, приравненную к ссудной, а именно: порядка, установленного Банком России. Указанием N 1103-У такой порядок введен, и он оказался приравненным к порядку, изложенному в п.2.1.2 Положения N 137-П в отношении данных средств). Это имеет практическое значение для банков, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Они (равно как и банки, уплачивающие налог на прибыль ежеквартально с ежемесячными платежами) не имели права по итогам января 2002 года учесть отчисления в резерв по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. По итогам февраля 2002 года и последующих месяцев такое право у них (так же как и у всех прочих банков) появилось;

- классификация разных видов ссудной задолженности производится в порядке, определенном Инструкцией N 62а; ограничение в виде необходимости исключения из объекта данного резерва "задолженности, относимой к стандартной в порядке, установленном Банком России" распространяется только на те виды ссудной задолженности, которые формируются в соответствии с Инструкцией N 62а;

- так же как и ранее, не учитываются резервы под задолженность, приравненную к ссудной, которые формируются под операции с оффшорами в соответствии с Указаниями Банка России от 27.05.1998 N 240-У и от 13.07.1999 N 606-У. Формальным основанием для этого является то, что Банк России не определил резервы, формируемые в соответствии с данными Указаниями, среди перечня резервов, которые формируются под задолженность, приравненную к ссудной. Иными словами, с точки зрения главы 25 НК РФ, задолженность, под которую формируются данные резервы, не является ссудной или приравненной к ней. Дополнительным формальным аргументом может служить то, что в Указаниях N 606-У и 240-У говорится о том, что величина сформированного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. "Налоговая судьба" данных резервов до внесения изменений в главу 25 НК РФ по формальным основаниям зависит от Банка России;

- учет сформированных резервов для целей налогообложения ведется по каждой выданной ссуде (приобретенному векселю), но на доходы или расходы банка относится лишь сальдо между общей суммой резервов на отчетные даты;

- как следует из п.6 ст.2 Закона N 57-ФЗ, налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года в соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ, в которой ст.292 НК РФ содержит более узкое, чем в первоначальной редакции статьи, определение объекта, под который формируется резерв на возможные потери по ссудам. Если по результатам перерасчета сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, превышает сумму авансовых платежей, осуществляемых в течение первого полугодия 2002 года, то сумма превышения подлежит уплате в бюджет по итогам первого полугодия 2002 года; причем в таком случае налогоплательщик освобождается от пени и санкций, предусмотренных ст.75 и главой 16 НК РФ. Учитывая вышеизложенное, для освобождения от санкций со стороны налоговых органов за несвоевременную уплату налога на прибыль (в соответствии с порядком, изложенным в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@) в первом полугодии 2002 года необходимо вести (вернее, провести) налоговый учет резервов по ссудам в соответствии с обеими редакциями ст.292 НК РФ. В ряде случаев это позволит "показать" причину возникающего превышения суммы налога (исчисленного в соответствии с новой редакцией ст.292 НК РФ) над суммой авансовых платежей по налогу на прибыль (формируемых на базе главы 25 НК РФ в предыдущей редакции).

Еще одно весьма существенное положение введено в отношении переноса убытков, возникающих в результате отнесения на расходы банка сумм отчислений в резервы. Как известно, п.1.4 Указания N 810-У было разъяснено, что льгота по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на погашение убытков, не распространялась на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы банка суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Соответственно, для определения убытка, который можно было перенести на будущее, балансовый убыток корректировался в том числе и на сальдо отчислений в резерв на возможные потери по ссудам.

Главой 25 НК РФ такие ограничения сняты: отчисления банков в резерв являются расходами, уменьшающими доходы. Если возникает убыток (то есть превышение расходов на доходами), то его разрешено покрывать (то есть вычесть в определенном размере) за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст.283 НК РФ. Данное положение, вероятно, было внесено для стимулирования увеличения и развития кредитных вложений банков. В большинстве случаев данное положение будет использоваться, вероятнее всего, для минимизации налоговой нагрузки.

2.2. Учет резервов по ссудам и иной задолженности, возникшей
до введения в действие ст.292 НК РФ

Вопросы учета резервов в переходный период

В основном возникает следующий вопрос: в каком порядке учитываются резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в переходный период и в первом отчетном периоде 2002 года?

При решении данного вопроса, по мнению автора, следует руководствоваться следующим.

Подпунктом 2 п.2 ст.291 НК РФ определено, что к расходам банка в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст.292 НК РФ.

В соответствии с порядком, предусмотренном п.3 ст.292 НК РФ, в налоговой базе по налогу на прибыль (в составе внереализационных доходов и расходов) учитываются суммы разницы между остатками резервов текущего отчетного (налогового) периода и периода, предшествующего отчетному (налоговому) периоду.

Как следует из подпункта 14 ст.1 и ст.13 Закона N 110-ФЗ глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вступила в действие с 1 января 2002 года, соответственно, порядок формирования банками резервов, установленный ст.292 НК РФ, применяется банками начиная с 1 января 2002 года.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что при определении налоговой базы по итогам 2001 года согласно п.9 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Указанию N 810-У в составе расходов учитывались резервы, сформированные в соответствии с Инструкцией N 62а с учетом ограничений, установленных Указанием N 810-У, при определении прибыли, подлежащей налогообложению в первом отчетном периоде 2002 года, в состав внереализационных расходов включается разница между величиной резервов, учтенных для налогообложения прибыли по итогам 2001 года в соответствии с Указанием N 810-У, и величиной резервов, определяемых согласно ст.292 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Указанием N 1103-У. При этом необходимо учитывать ограничения на включение в январе 2002 года сумм отчислений в резервы под средства, размещенные на корреспондентских счетах.

При определении величины резервов, сформированных под ссудную и приравненную к ней задолженность в 2002 году, необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов или расходов, возникающих на 1 января 2002 года, сумм, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, если они ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и если они связаны с изменением классификации объектов учета или операций. Учитывая то, что в связи с введением в действие главы 25 НК РФ не произошло изменения классификации объектов учета или операций в отношении резервов на возможные потери по ссудам, разницы в суммах отчислений в вышеуказанные резервы по кредиторской задолженности, числящейся у банка, в переходный период не возникает (подпункт 4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В отношении ссудной задолженности, резервы на возможные потери по которой были сформированы в 2001 году за счет источников, не уменьшавших налогооблагаемую прибыль, величины таких резервов в 2002 году в случае, если ссудная задолженность не была переклассифицирована в 2002 году (в соответствии с порядком, установленным Банком России) в другую группу риска, не учитываются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в 2002 году. Если в 2002 году в порядке, предусмотренном Банком России, была произведена переклассификация ссудной задолженности в более высокую группу риска, то в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или нет отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль), и резервом, определенным в соответствии с порядком, изложенным в ст.292 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Указанием N 1103-У (это следует из п.3 ст.292 НК РФ и вышеизложенного).

При погашении ссуды величина резервов, восстанавливаемых на доходы банка, не включается в состав прибыли, облагаемой налогом, если суммы данных резервов не уменьшали налогооблагаемую прибыль (независимо от даты формирования данных резервов).

При этом данный порядок применяется отдельно в отношении каждой ссудной задолженности.

Аналогичная позиция в похожей ситуации была изложена в телеграмме Госналогслужбы России, Минфина России и Банка России от 07.06.1995 N НП-6-01/315, 25.05.1995 N 04-01-21, 06.06.1995 N 73-95. В частности, в данном документе было отмечено, что в целях налогообложения расходы по созданию резервов принимаются по кредитам, выданным после даты вступления в действие Положения от 16.05.1994 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" (далее - Положение N 490) (которое санкционировало учет резервов на возможные потери по ссудам в налоговой базе). До даты введения в действие Положения N 490, как известно, банки имели право на создание резервов на возможные потери по ссудам, которые относились в бухгалтерском учете на затраты банков, но в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2025-1 "О налогообложении доходов банков" не уменьшали налоговую базу.

2.3. Особенности классификации и учета резервов на возможные потери
по ссудам, устанавливаемые Банком России

Учитывая то, что резервы на возможные потери по ссудам для налогообложения формируются на основе данных бухгалтерского учета и правил, установленных Банком России, изучение данных правил в ряде случаев позволяет регулировать свои обязательства перед бюджетом, избегая при этом санкций, предъявляемых налоговыми органами.

Суть правил формирования резервов, установленных Инструкцией N 62а, сводится к следующему: резерв на возможные потери по ссудам формируется для покрытия непогашенной ссудной задолженности клиентов по основному долгу (или покупной стоимости векселя); при этом размер отчислений в резерв (от 1 до 100% от суммы долга) зависит от группы риска, к которой отнесена выданная ссуда. Группа риска определяется банком самостоятельно (порядок классификации должен быть закреплен в кредитной политике) на основе анализа финансового состояния заемщика, его возможностей по погашению долга перед банком. Первоначальная классификация на основе формализованных критериев производится в момент выдачи ссуды, а реклассификация - при изменении классификационных параметров.

Банк России указал в качестве двух необходимых критериев, которые должны быть учтены при классификации ссуд: качество обеспечения ссуды (наличие залога, его стоимость и ликвидность, то есть скорость реализации залоговых прав банка, соотношение с суммой основного долга, наличие аваля на векселе) и кредитный риск (риск неуплаты основного долга и процентов в срок, установленный договором). Обеспечение в форме гарантий и поручительств, а также неустойки в большинстве случаев приравнивается к отсутствию обеспечения по ссуде.

При классификации ссуды банк вправе (в зависимости от величины реального кредитного риска) относить ее в ту же или более высокую группу риска по сравнению с тем, что можно сделать на основании формализованных критериев. Для отнесения ссуды в более низкую группу риска (если это разрешено Инструкцией N 62а), по сравнению с тем, что можно сделать на основании формализованных критериев, необходимо наличие решения органа управления, уполномоченного учредительными документами банка.

Если одному заемщику выдано несколько ссуд, то вся ссудная задолженность классифицируется по максимальной группе риска любой из непогашенных ссуд. Например, если по одному кредиту имеется лишь просроченная (свыше 180 дней) задолженность по уплате процентов, то даже если основной долг погашен, данный кредит классифицируется в 4-ю группу риска. При предоставлении нового кредита (или переоформлении ссудной задолженности в вексель заемщика) тому же заемщику независимо от качества обеспечения этого нового кредита данный кредит классифицируется в 4-ю группу риска.

Согласно п.2.8 Инструкции N 62а в случае переоформления ссуды (то есть при оформлении дополнительного соглашения к изначальной ссуде) она подлежит реклассификации, даже если не изменяются условия договора. Например, если обеспеченная ссуда, по которой заемщик не допустил просрочки уплаты основного долга или процентов, была дважды переоформлена без изменения условий договора или один раз с изменением условий договора, то она классифицируется как нестандартная (2-я группа риска).

Более жесткие требования предъявляются Банком России к льготным ссудам и ссудам инсайдерам: уже при выдаче (то есть при отражении в балансе) они вне зависимости от качества их обеспечения относятся к нестандартным, а следовательно, сформированный резерв по ним учитывается в составе расходов банка. Все ссуды, выданные тому заемщику, которому уже предоставлена льготная ссуда, классифицируются в ту же группу кредитного риска, что и льготная ссуда. При этом критерии отнесения ссуды к льготной закрепляются в кредитной политике (Указание Банка России от 24.07.1998 N 299-У, письмо Банка России от 30.08.2000 N 15-1-1/1371).

Из вышеприведенных правил можно сделать вывод, что выполнение требований Инструкции N 62а ведет к тому, что даже по кредитам, которые сами (то есть на основе формализованных критериев и без учета других кредитов тому же заемщику) формально относятся к более низкой группе риска, устанавливается более высокая группа риска (чем могла бы быть), и, соответственно, резерв формируется в большем размере.

Из анализа вышеизложенных правил, по нашему мнению, следует, что действующее налоговое законодательство, с учетом порядка, установленного Банком России, в некоторой степени способствует предоставлению всякого рода рискованных, необеспеченных, льготных ссуд, ссуд инсайдерам, клиентам с сомнительным финансовым состоянием и не поощряет проведение активной претензионной работы и добросовестное выполнение заемщиками договорных обязательств. Практика российских банков свидетельствуют о том, что часто на такие ссуды (без обеспечения, соответствующего критериям Инструкции N 62а) приходится от 10 до 50% кредитного портфеля банка.

С методологической точки зрения, имеется лишь одна статья, ограничивающая такое положение дел: ст.252 НК РФ, которая требует, чтобы каждый вид расходов был экономически обоснован и осуществлен с целью получения доходов. Поэтому к банку, заподозренному в минимизации налога на прибыль недобросовестным способом, по мнению автора, могут быть предъявлены соответствующие претензии. Особенно это касается банков, у которых, например, имеются особые отношения с заемщиком, отсутствует технико-экономическое обоснование, характеризующее целевую направленность, сроки окупаемости, рентабельность кредитуемой операции, сроки и источники погашения кредита и процентов в случае, если качество обеспечения и порядок предоставления кредита не соответствует порядку, установленному кредитной политикой банка.

В таких случаях одним из критериев, используемых при налоговых проверках, может быть оценка экономической целесообразности проведения операций кредитования тем или иным способом, особенно при большом отличии налоговой нагрузки на проверяемый банк и на группу банков, имеющих аналогичные параметры (сфера и регион кредитования, структура и размер активов, прочее). "Экономическая целесообразность" операций кредитования может быть оценена согласно ст.95 НК РФ экспертами Банка России, занимающимися инспекционными проверками кредитных организаций, или на основе статистических данных, характеризующих сферу бизнеса банка.

Со своей стороны банк может отстаивать право осуществлять бизнес таким способом, каким он считает нужным, если он не нарушает действующее законодательство.

Среди неналоговых рычагов давления на банки с целью противодействия недобросовестному ведению бизнеса можно также назвать требования Банка России, предъявляемые к структуре активов, величине рентабельности и капитала, а также возможность применения уголовного наказания, предусмотренного ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

2.4. Правила формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам

Довольно часто у банков возникают вопросы относительно условий, при выполнении которых банк вправе использовать сформированный резерв на возможные потери по ссудам для покрытия расходов, возникающих в связи с невозвратом основной суммы кредита. Здесь можно рекомендовать читателям журнала принять во внимание следующее обстоятельство: если выручки, полученной при реализации залога, не хватает для покрытия суммы основного долга, то банк-залогодержатель вправе получить недостающую сумму из прочего имущества должника на общих основаниях (п.5 ст.350 ГК РФ).

Поэтому использование сформированного резерва для покрытия долгов, нереальных для взыскания [независимо от источника, за счет которого выдана ссуда - собственные средства (включая чистую прибыль) или привлеченные], не вызывает претензий со стороны налоговых органов лишь в случае, если у банка имеются документы, подтверждающие проведение им претензионно-исковой работы с заемщиком и свидетельствующие о невозможности проведения дальнейших действий по возвращению ссуды. Такими документами могут быть процессуальные документы (решения, постановления суда, акты судебного пристава - исполнителя), свидетельствующие о невозможности взыскания имущества, а также документы, позволяющие признать имущество нереальным для взыскания: определение суда об отказе в принятии исковых заявлений в связи с истечением срока исковой давности, документы, подтверждающие ликвидацию должника, а также акты проведенных торгов, свидетельствующие о невозможности реализации права требования, и т.п.

Основанием для списания безнадежной или нереальной для взыскания задолженности является решение Совета Директоров (Наблюдательного совета) банка, которое должно быть принято в порядке, установленном уставом банка (не противоречащем действующему законодательству).

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок установлен Указанием N 1103-У.