Бухгалтерский учет дооборудования объектов основных средств - предметов лизинга (М.О. Шептухина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2002 г.)

Бухгалтерский учет дооборудования
объектов основных средств - предметов лизинга

Пунктом 7 ст.17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В соответствии с п.8 ст.17 этого Закона, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Согласно п.11 ст.17 Закона, если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

Таким образом, независимо от того, являются произведенные улучшения предмета лизинга отделимыми или неотделимыми, если они произведены за счет собственных средств лизингополучателя, то являются его собственностью. Причем независимо от того, будет в дальнейшем предмет лизинга приобретен по договору купли-продажи либо возвращен лизингодателю, отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя.

Вопрос о праве собственности на неотделимые улучшения решается в зависимости от дальнейших действий с предметом лизинга и наличия предварительного согласия лизингодателя на осуществление неотделимых улучшений.

В случае возврата лизингодателю предмета лизинга с неотделимыми улучшениями лизингополучатель имеет право на получение возмещения понесенных расходов (при наличии письменного согласия лизингодателя на произведение улучшений) и не имеет права на получение возмещения понесенных расходов (при отсутствии письменного согласия лизингодателя на произведение улучшений). То есть, возвращая предмет лизинга лизингодателю, лизингополучатель теряет право собственности на неотделимые улучшения либо после реализации своего права (на возмещение расходов), либо сразу после передачи лизингодателю (при отсутствии права на возмещение расходов).

В случае приобретения права собственности на предмет лизинга по договору купли-продажи право собственности на неотделимые улучшения сохраняется за лизингополучателем.

В настоящее время действуют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. N 26н.

В соответствии с п.33 Методических указаний капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять их на баланс), т.е. отразить списание указанных капитальных вложений, сделав записи по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку.

В соответствии с общим бухгалтерским принципом, установленным п.2 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Приведем типовые бухгалтерские записи по отражению различных ситуаций, связанных с отделимыми и неотделимыми улучшениями предмета лизинга, с учетом Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, а также поправок к главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
дебет	кредит
Произведены отделимые и неотделимые улучшения (независимо от того, имеется или не имеется письменное согласие лизингодателя)
08 "Вложения во внеобо- ротные акти- вы"	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	Отражены затраты по осуществлению отделимых и неотделимых улучшений предмета лизинга
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"	60	Отражен НДС по приобретенным работам и установленному оборудованию (и прочим затратам капитального характера)
60	51 "Расчет- ные счета"	Оплачены оборудование и услуги поставщиков и подрядчиков
При согласии лизингодателя принять на баланс отделимые и неотделимые улучшения и соответственно возместить понесенные расходы
91 "Прочие доходы и расходы"	08	Отражены операционные расходы, связанные с и передачей (реализацией) объектов капитальных вложений лизингодателю*(1)
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми", субсчет 1 "Расчеты с лизинго- дателем по произведен- ным улучше- ниям"	91	Отражены операционные доходы, связанные с передачей (реализацией) объектов капитальных вложений лизингодателю*(2)
91	68 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76-2 "Рас- четы с бюд- жетом по неоплачен- ному НДС")	Начислен НДС с операции по передаче (реали- зации) объектов незавершенного капитального строительства
68	19	Принят к вычету*(3) НДС по приобретенным работам на дату реализации объектов незавершенного капитального строительства
51	76-1	Возмещены расходы лизингодателем по осуществлению улучшений
В случае, когда отделимые и неотделимые улучшения остаются на балансе лизингополучателя
01 "Основные средства", субсчет 1 "Произведен- ные улучше- ния"	08	Переведены в состав основных средств отделимые и неотделимые улучшения на дату их ввода эксплуатацию в составе предмета лизинга*(4)
26 "Общехо- зяйственные расходы"	02 "Аморти- зация ос- новных средств"	Начислена амортизация (см. ниже)
68	19	Ежемесячно по мере использования произведенных улучшений НДС по ним принимается к вычету в пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (в периоде постановки на учет объекта основных средств)*(5)
26	19	Ежемесячно по мере использования произведенных улучшений НДС по ним относится на себестоимость в пропорции, в которой указанные приобретенные товары (услуги, работы) используются для производства необлагаемых налогом товаров в отчетном налоговом периоде 5

При возврате предмета лизинга, в отношении которого были произведены неотделимые улучшения, при наличии на то письменного согласия лизингодателя в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
дебет	кредит
91	01-1	Списана первоначальная стоимость улучшений
02	91	Списана сумма начисленной амортизации
91	68 (76-1)	Начислен НДС*(6)
76-1	91	Отражена сумма причитающегося возмещения понесенных расходов (по согласованию с лизингодателем)
99 "Прибыли и убыт- ки" (91)	91 (99)	Отражен финансовый результат от передачи неотделимых улучшений
68	19	Принята к вычету часть сумм НДС по произведенным улучшениям, которая на момент возврата предмета лизинга не была принята к вычету и не была отнесена на себестоимость*(7)

При возврате предмета лизинга, в отношении которого были произведены неотделимые улучшения, при отсутствии письменного на то согласия лизингодателя в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
дебет	кредит
91	01-1	Списана первоначальная стоимость улучшений
02	91	Списана сумма начисленного износа
91	68 (76-2)	Начислен НДС*(8)
99 (91)	91 (99)	Отражен финансовый результат от передачи неотделимых улучшений
68	19	Принята к налоговому вычету часть сумм НДС по произведенным улучшениям, которая на момент возврата предмета лизинга не была принята к вычету и не была отнесена на себестоимость*(9)

При выкупе предмета лизинга, в отношении которого были произведены неотделимые улучшения (независимо от наличия или отсутствия письменного согласия на то лизингодателя) в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
дебет	кредит
08	60	Получен объект основных средств в собственность от лизингодателя (в оценке, предусмотренной условиями договора)
19	60	Выделен НДС в соответствии с первичными документами
60	51	Перечислена задолженность по приобретенному имуществу
01, субсчет 2 "Основные средства в эксплуата- ции"	08	Переведен в состав эксплуатируемых объектов основных средств полученный объект
01-2	01-1	Увеличена стоимость приобретенного объекта на сумму его дооборудования*(10)
26	02	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, начисляется амортизация по нормам, предусмотренным для приобретенного объекта, с учетом его модернизации для целей бухгалтерского учета*(11)
68	19	Ежемесячно по мере использования приобретенного объекта НДС принимается к вычету в пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (в периоде постановки на учет объекта основных средств)*(12)
26	19	Ежемесячно по мере использования приобретенного объекта НДС относится на себестоимость в пропорции, в которой указанные приобретенные товары (услуги, работы) используются для производства необлагаемых налогом товаров в отчетном налоговом периоде*(5)
Примечания. 1. В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, являются операционными. 2. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются операционными доходами. 3. В силу п.6. ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Порядок применения вычетов, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, определен п.5 ст.172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. 4. На основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. 5. Произведенные улучшения арендованного объекта основных средств предполагается использовать для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых как подлежат обложению НДС, так и освобождаются от налогообложения. Согласно п.4 ст.170 НК РФ "суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожда