Учет расходов на ремонт основных средств (С.Б. Сазонтов, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

Учет расходов на ремонт основных средств

Основные средства, находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся физическому и моральному износу, нуждаются в восстановлении своих технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании.

1. Отражение в налоговом учете расходов
на ремонт объектов основных средств

Для целей налогообложения порядок учета затрат на ремонт основных средств определен в ст.260 "Расходы на ремонт основных средств" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В налоговом учете организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (подрядным способом).

Порядок налогового учета расходов применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено.

До внесения изменений в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства расходы на ремонт основных средств включались в расходы отчетного периода в размере фактических затрат, а прочими организациями - в размере, не превышающем 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в целях налогового учета.

Прочие организации включали расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, а при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

В соответствии с новой редакцией ст.260 НК РФ, утвержденной Законом N 57-ФЗ, ограничения суммы расходов по ремонту основных средств для прочих организаций сняты.

В связи с тем, что внесенные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, рекомендуем организациям внести в налоговый учет расходов по ремонту основных средств изменения в свете норм новой редакции ст.260 НК РФ.

В соответствии с. п.3 ст.260 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организациям дано право создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Порядок образования резерва установлен ст.324 НК РФ.

В соответствии с главой 25 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт производятся исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Согласно ст.256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество, на которое у организации имеется право собственности.

Следовательно, стоимость арендованных основных средств не включается в стоимость амортизируемого имущества.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями налогового законодательства.

В соответствии с требованиями налогового законодательства первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв.

Предельная сумма отчислений в резерв определяется исходя из:

- периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

- частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций);

- сметной стоимости вышеуказанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного года, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, накопленного в предыдущий год (годы), приходящегося на соответствующий год в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта при условии, что в предыдущих годах вышеприведенный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. Например, в 2002 году организация создала резерв на проведение ремонта основных средств в размере 90 тыс. руб., в том числе 20 тыс. руб. - на проведение особо сложного ремонта объекта основных средств, который по графику должен быть проведен в 2003 году. Предельная сумма резерва на 2003 год, определенная исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, составила 80 тыс. руб. Таким образом, предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт в 2003 году составит 100 тыс. руб. (80 тыс. руб. + 20 тыс. руб., начисленных в резерв в 2002 году).

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода, то есть согласно принятому организацией порядку - ежемесячно или ежеквартально.

Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта в случае создания организацией резерва на проведение ремонта основных средств списывается за счет средств указанного резерва.

Таблица

Порядок налогового учета расходов на ремонт при использовании
резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств

Условия начисления и использования резерва	Отражение в целях налогообложения
Сумма фактически осущес- твленных затрат на ре- монт основных средств в отчетном (налоговом) пе- риоде превышает сумму созданного резерва пред- стоящих расходов на ре- монт основных средств	Остаток затрат для целей налогообложения вклю- чается в состав прочих расходов на дату окон- чания налогового периода (года)
На конец года остаток средств резерва предс- тоящих расходов на ре- монт основных средств превышает сумму факти- чески осуществленных в текущем году затрат на ремонт основных средств	Сумма превышения на последнюю дату текущего года для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика
В соответствии с учетной политикой для целей на- логообложения и на осно- вании графика проведения капитального ремонта ос- новных средств налого- плательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеука- занного ремонта в тече- ние более одного налого- вого периода (года)	На конец текущего года остаток выше указанных средств не подлежит включению в состав дохо- дов для целей налогообложения

2. Бухгалтерский учет расходов
на проведение ремонта основных средств

Согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания по учету основных средств), восстановление основных средств может производиться как посредством ремонта (текущего, среднего или капитального), так и посредством модернизации или реконструкции.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены следующие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:

1) по фактически произведенным затратам;

2) путем создания резерва на проведение ремонта;

3) с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта исходя из структуры основных фондов, сложности ремонта, периодичности его проведения.

Выбранный способ учета должен быть закреплен в учетной политике организации.

В зависимости от сложности и продолжительности работ различаются следующие виды ремонта: текущий, средний и капитальный.

Согласно п.71 Методических указаний по учету основных средств к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и их поддержанию в рабочем состоянии.

При отнесении ремонта к капитальному следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

- зданий и сооружений - производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.);

- оборудования и автотранспортных средств - производится, как правило, полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. Учет затрат на производство капитального ремонта организуется в основном по отдельным объектам или группам основных средств.

Во время проведения капитального ремонта может происходить реконструкция и модернизация объектов основных средств (п.72 Методических указаний по учету основных средств). В этом случае рекомендуется вести отдельный учет ремонтных работ и реконструкции (модернизации) объекта основных средств.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду ремонта должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, внутренними распорядительными документами организации и т.п.

Согласно п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в том числе расходы по поддержанию в исправном состоянии основных средств, являются расходами по обычным видам деятельности.

Ремонт основных средств может осуществляться как хозяйственным способом (собственными силами организации), так и подрядным способом.

Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-34, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Акт приемки-сдачи объекта при выполнении ремонта подрядным способом составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается на предприятии, второй передается подрядной организации.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты на производство или расходы на продажу отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), и п.77 Методических указаний по учету основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. По окончании отчетного года проводится инвентаризация средств резерва. На остатке могут находиться только средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов, как правило, по их капитальному ремонту.

В бухгалтерском учете резервирование расходов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 23, 25, 26, 44 и т.д.).

Если организация не создает соответствующего резерва, расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, могут учитываться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета расчетов, с последующим списанием на затраты производства. Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

3. Учет затрат на проведение ремонтных работ

Рассмотрим варианты отражения в налоговом и бухгалтерском учете и отчетности затрат по ремонтным работам.

3.1. Ремонт подрядным способом

Ремонт подрядным способом осуществляется специализированными сторонними организациями.

Ремонтные работы обычно осуществляются с использованием материалов подрядчика в соответствии со ст.704 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В этом случае подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи (договорам поставки) в обычном порядке. Но на практике часто встречаются случаи, когда работы выполняются подрядчиком из давальческого материала заказчика. Этот способ предусмотрен ст.713 ГК РФ. В этом случае подрядчик обязан после окончания работ представить заказчику отчет о расходовании полученных материалов. Если после выполнения работ имеется неизрасходованный остаток полученных материалов, подрядчик обязан возвратить его заказчику либо с согласия заказчика уменьшить цену работы на стоимость оставшегося неиспользованным материала.

В соответствии со ст.220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. Соответственно, при передаче материалов в переработку объекта обложения НДС не возникает (ст. 39, 146 НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в учете финансово-хозяйственных операций по ремонту основных средств подрядным способом на условных примерах.

Пример 1. Ремонтные работы осуществляются подрядчиком из материалов заказчика.

Для ремонта автомобиля ГАЗ-31029 были приобретены материалы (запасные части) на сумму 4200 руб., в том числе НДС - 700 руб.

Ремонт производился силами привлеченной организации-подрядчика (службой автосервиса), которая оценила свои услуги в 4500 руб., в том числе НДС - 750 руб. Фактически были израсходованы материалы на сумму 3000 руб. Ремонт проведен в 1-м полугодии 2002 года.

Материалы должны передаваться подрядчику по приемо-сдаточному акту или накладной, которые подписываются специально уполномоченным представителем подрядчика, имеющим специальную доверенность.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, будут служить:

- приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалов организации-подрядчику;

- акт на выполненные организацией-подрядчиком ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта;

- счет-фактура, выписанный организацией-подрядчиком на выполненные работы, подтверждающий сумму НДС и являющийся основанием для его отнесения на счет 19;

- платежное поручение (расходный кассовый ордер, авансовый отчет), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации и являющееся основанием для принятия к вычету уплаченного НДС.

Операции по ремонту оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 3500 руб. - оприходованы запчасти на склад организации;

Д-т 19 К-т 60 - 700 руб. - учтена сумма НДС, относящаяся к стоимости запчастей;

Д-т 60 К-т 51 - 4200 руб. - оплачены запчасти поставщикам;

Д-т 68 К-т 19 - 700 руб. - принята к зачету сумма НДС по приобретенным запчастям;

Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10 - 3500 руб. - материалы переданы подрядчику.

После приемки отремонтированного автомобиля в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 60 - 3750 руб. - отражена сумма предъявленных услуг по произведенному ремонту без стоимости материалов;

Д-т 19 К-т 60 - 750 руб. - отражен НДС со стоимости услуг по произведенному ремонту;

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 3000 руб. - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком для производства ремонтных работ на основании соответствующих актов подрядчика;

Д-т 10 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 500 руб. - отражена стоимость возвращенного неизрасходованного остатка материалов;

Д-т 60 К-т 51 - 4500 руб. - оплачена подрядчику стоимость услуг по произведенному ремонту;

Д-т 68 К-т 19 - 750 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости услуг по произведенному ремонту.

На основании ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму установленных налоговых вычетов. В данном случае вычетам подлежат суммы налога, уплаченные предприятием подрядчику на основании предъявленных расчетных документов и уплаченные поставщику по материальным ценностям (запчастям), приобретенным для производства ремонтных работ.

В соответствии со ст.260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта автомобиля будут отражены в сумме 3750 руб. как прочие расходы.

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2002 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За отчет- ный период	За аналогичный период предыду- щего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	3750
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 3750
II. Операционные доходы и расходы
Прочие операционные расходы	100
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 3750

Лист 02

                   Расчет налога на прибыль организаций

                         за 1-е полугодие 2002 г.

                      -----------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реали- зации (приложение N 2)	020	3750
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	- 3750
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Если подрядчик с согласия заказчика не возвращает неизрасходованный остаток материалов, а оставляет его у себя, происходит смена собственника, то есть реализация материалов.

Вышеуказанная хозяйственная операция оформляется следующими проводками:

Д-т 91 К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 500 руб. - отражена реализация подрядчику неизрасходованного остатка материалов;

Д-т 91 К-т 68 - 100 руб. (500 х 20%) - начислен НДС на реализованные подрядчику материалы (с учетом требований ст.40 НК РФ);

Д-т 62 К-т 91 - 600 руб. - отражена задолженность подрядчика за приобретенные им материалы.

В соответствии со ст.249 НК РФ вышеуказанные доходы в полном размере (в сумме 600 руб.) включаются в налоговом учете в доходы от реализации отчетного периода.

Эти доходы отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За от- четный период	За аналогичный период предыду- щего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг	020	3750
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 3750
II. Операционные доходы и расходы
Прочие операционные доходы	090	500
Прочие операционные расходы	100	500
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 3750

                   Расчет налога на прибыль организаций

                         за 1-е полугодие 2002 г.

                      -------------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	500
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	4250
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	-3750
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Пример 2. Ремонтные работы произведены подрядчиком из собственных материалов.

Стоимость произведенных в июле 2002 года ремонтных работ с учетом собственных материалов ремонтной организации составляет 8100 руб., в том числе НДС - 1350 руб.

Операции в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 60 - 6750 руб. - отражена стоимость ремонтных работ, выполненных подрядчиком (на основании оформленного акта);

Д-т 19 К-т 60 - 1350 руб. - учтена сумма НДС по произведенному ремонту на основании счета-фактуры;

Д-т 60 К-т 51 - 8100 руб. - оплачена подрядчику стоимость ремонтных работ;

Д-т 68 К-т 19 - 1350 руб. - принята к зачету сумма НДС по ремонтным работам.

В соответствии с нормами ст.260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта будут отражены в сумме 6750 руб. как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2002 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За от- четный период	а аналогичный период предыдущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	6750
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 6750
II. Операционные доходы и расходы
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	-
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 6750

                   Расчет налога на прибыль организаций

                           за 9 месяцев 2002 г.

                      ------------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	500
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	6750
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	-6750
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Пример 3. Ремонт объекта основных средств подрядным способом с возвратом заказчику замененных запасных частей.

Ремонт производился силами привлеченной организации, которая оценила свои услуги в 4500 руб., в том числе НДС - 750 руб.

После проведения ремонта организации были возвращены замененные запасные части, которые были оприходованы как металлолом на сумму 50 руб.

Операции оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 60 - 3750 руб. - отражена стоимость услуг ремонтной организации по производству ремонта (4500 руб. - 750 руб.);

Д-т 19 К-т 60 - 750 руб. - отражен НДС по услугам ремонтной организации;

Д-т 60 К-т 51 (50, 71) - 4500 руб. - оплачены услуги ремонтной организации;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 750 руб. - возмещен из бюджета НДС по услугам, отнесенным на издержки производства;

Д-т 10 К-т 91 - 50 руб. - поступили на склад замененные запасные части, оприходованные как металлолом по цене его возможной реализации.

В соответствии со ст.260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта автомобиля отражаются в сумме 3750 руб. как прочие расходы в июле 2002 года. Доходы от оприходования металлолома отражаются как внереализационные доходы в соответствии с нормами ст.250 НК РФ.

Если не принимать во внимание других операций, произведенных организацией в отчетном периоде, то Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2002 года будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За от- четный период	За аналогичный период предыду- щего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг	020	3750
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 3750
II. Операционные доходы и расходы
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	130	50
Внереализационные расходы	140
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 3700

                   Расчет налога на прибыль организаций

                           за 9 месяцев 2002 г.

                       -----------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	3750
Внереализационные доходы	030	50
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	- 3700
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Пример 4. Отражение расходов по ремонту основных средств при использовании резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств.

В соответствии с учетной политикой организация в 2002 году начислила резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств в сумме 120 000 руб.

Создание резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств в бухгалтерском учете ежемесячно отражается следующей проводкой:

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 96 - 10 000 руб. - отражено начисление резерва за текущий месяц (120 000 руб. : 12 мес.).

За I квартал 2002 года сумма начисленного резерва составит 36 000 руб. (12 000 руб. х 3 мес.).

В соответствии с п.2 ст.324 НК РФ начисленные суммы резерва в течение налогового периода списываются в налоговом учете на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Вышеуказанные расходы отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За отчет- ный пе- риод	За аналогичный период преды- дущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг	020	36 000
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 36 000
II. Операционные доходы и расходы
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	130
Внереализационные расходы	140
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 36 000

                   Расчет налога на прибыль организаций

                           за I квартал 2002 г.

                      -----------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	36 000
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	36 000
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Стоимость ремонтных работ с учетом собственных материалов ремонтной организации составляет 8100 руб., в том числе НДС - 1350 руб. Ремонтные работы проведены в I квартале 2002 года.

Сумма фактических расходов на проведение ремонта за счет резервного фонда отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 96 К-т 60 - 6750 руб. - отражена стоимость ремонта основных средств, произведенного сторонними организациями согласно предъявленным счетам (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 1350 руб. - отражен НДС со стоимости произведенного ремонта на основании счета-фактуры поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - 8100 руб. - оплачены работы, выполненные ремонтной организацией;

Д-т 68 К-т 19 - 1350 руб. - принята к вычету сумма НДС по принятым и оплаченным работам.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг). В вышеприведенном примере выполненные ремонтные работы приняты на учет (имеется документ о фактическом выполнении работ - акт выполненных работ), подрядчиком предъявлена счет-фактура с суммой НДС, и работы оплачены. Следовательно, организация имеет право принять к вычету сумму предъявленного НДС в полном размере.

В соответствии со ст.324 НК РФ в вышеуказанном случае сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва предстоящих расходов на проведение ремонта основных средств.

В Отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль указанные расходы не отражаются.

Пример 5. Отражение затрат на ремонт с применением счета "Расходы будущих периодов".

Стоимость ремонтных работ с учетом собственных материалов ремонтной организации составляет 8100 руб., в том числе НДС - 1350 руб. Ремонтные работы проведены в I квартале 2002 года.

Операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 97 К-т 60 - 6750 руб. - отражена стоимость ремонта основных средств, произведенного сторонними организациями на основании акта выполненных работ (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 1350 руб. - отражен НДС со стоимости произведенного ремонта на основании счета-фактуры;

Д-т 60 К-т 51 - 8100 руб. - оплачена стоимость произведенного ремонта;

Д-т 68 К-т 19 - 1350 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости оплаченного ремонта.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг). В вышеприведенном примере выполненные ремонтные работы приняты на учет (имеется документ о фактическом выполнении работ - акт выполненных работ), подрядчиком предъявлен счет-фактура с суммой НДС, и работы оплачены. Следовательно, организация имеет право принять к вычету сумму предъявленного НДС в полном размере.

В налоговом учете расходы на ремонт в полном размере включаются в прочие расходы I квартала, так как в соответствии со ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

3.2. Ремонт объекта основных средств собственными силами
организации (хозяйственным способом)

Рассмотрим проведение ремонтных работ хозяйственным способом на конкретных примерах.

Пример 6. Ремонт хозяйственным способом.

Организация выполнила работы по текущему ремонту производственного здания (ремонт кровли и остекление) силами своих рабочих. Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., зарплата с начислениями - 25 000 руб. Ремонт произведен в июле - августе 2002 года.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

- калькуляция стоимости ремонтных работ;

- накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ;

- бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ;

- акт на выполненные ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта, его объем и стоимость.

Проведение ремонта отразится в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 20 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 4000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - 24 000 руб. - оплачена поставщикам стоимость приобретенных материалов;

Д-т 68 К-т 19 - 4000 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным поставщику материалам;

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 10 - 20 000 руб. - списана стоимость материалов, израсходованных для проведения ремонта;

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 70, 69 - 25 000 руб. - отражены в учете оплата труда и начисления на нее.

В соответствии со ст.260 НК РФ в налоговом учете расходы на ремонт в полном размере (45 000 руб.) отражаются как прочие расходы I квартала 2002 года.

Вышеуказанные расходы и доходы отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За отчет- ный пе- риод	За аналогичный период преды- дущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг	020	45 000
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 45 000
II. Операционные доходы и расходы
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	130
Внереализационные расходы	140
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 45 000

                   Расчет налога на прибыль организаций

                           за 9 месяцев 2002 г.

                      -----------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	45 000
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	- 45 000
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Пример 7. Ремонт объекта основных средств, выполняемый силами обособленного структурного подразделения организации.

Структурное подразделение организации, выделенное на отдельный баланс и имеющее расчетный счет (филиал 1), должно произвести ремонт автомобиля ЗИЛ-131.

Ремонт производится силами другого обособленного подразделения той же организации (филиала 2), имеющего соответствующую производственную базу.

Фактическая себестоимость ремонта, произведенного силами филиала 2, составила 8000 руб. Ремонт произведен в апреле - мае 2002 года.

Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

- акт выполненных работ или заменяющий его другой внутренний документ;

- извещение (авизо) филиала 1 о передаче затрат по ремонтным работам филиалу 2.

Поскольку оказание услуг одними структурными подразделениями для других структурных подразделений в пределах одного юридического лица не является их реализацией (ст.39 НК РФ), то основанием для отнесения затрат по выполненному филиалом 2 ремонту автомобиля ЗИЛ-131 в филиале 1 будет извещение (справка) филиала 2 о фактической стоимости ремонта.

У филиала 2 затраты на проведение ремонта отражаются в учете следующими записями:

Д-т 23 К-т 10, 70, 69 и пр. - 8000 руб. - отражены затраты на проведение ремонта;

Д-т 79 К-т 23 - 8000 руб. - затраты по проведенному ремонту переданы филиалу 1.

У филиала 1 затраты на проведение ремонта отражаются следующей проводкой:

Д-т 23 (20 и т.п.) К-т 79 - 8000 руб. - приняты затраты по ремонту автомобиля, произведенные филиалом 2.

В соответствии со ст.260 НК РФ в налоговом учете расходы на ремонт в полном размере (8000 руб.) отражаются как прочие расходы I квартала.

Вышеуказанные расходы и доходы показываются в бухгалтерской и налоговой отчетности следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2002 г.

(руб.)

Наименование показателя	Код стро- ки	За от- четный период	За аналогичный период преды- дущего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, про- дукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогич- ных обязательных платежей)	010	-
Себестоимость проданных товаров, продук- ции, работ, услуг	020	8000
Валовая прибыль	029	-
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	- 8000
II. Операционные доходы и расходы
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	130
Внереализационные расходы	140
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	- 8000

                   Расчет налога на прибыль организаций

                         за 1-е полугодие 2002 г.

                      -------------------------------

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	-
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (приложение N 2)	020	8000
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	- 8000
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	-

Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт, выполненных собственными силами, с использованием счета расходов будущих периодов или созданием резерва предстоящих расходов аналогично отражению затрат на ремонт, выполненный подрядным способом.

Во всех случаях бухгалтер организации не должен забывать, что если основное средство используется не для производственных целей, то затраты на ремонт относятся за счет соответствующих источников финансирования.

С.Б. Сазонтов,

Информцентр ХХI века

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.