О применении Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (Л.Н. Крыканова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

О применении Закона РФ "О налоге с имущества,
переходящего в порядке наследования или дарения"

В ст.35 и 40 Конституции Российской Федерации закреплена правовая охрана объектов частной собственности и гарантия их наследования.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает механизм принятия наследства наследником.

Закон РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" регулирует налоговые отношения по наследству и дарению (далее - Закон N 2020-1).

Закон N 2020-1 определяет плательщика налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, имущество, подлежащее налогообложению, размеры не облагаемых налогом минимумов и ставок налога, категории лиц, имеющих право на льготы, а также порядок исчисления и уплаты этого налога в местные бюджеты.

Согласно Закону N 2020-1 плательщиками налога являются наследники имущества, на которое нотариусом выдано свидетельство о наследовании, но объектом налогообложения является не все имущество, а лишь следующее: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.

Налог исчисляется по прогрессивным ставкам со стоимости унаследованного имущества, превышающей 850-кратный размер минимального размера оплаты труда (МРОТ).

В соответствии со ст.5 Закона N 2020-1 налог исчисляется налоговыми органами на основании справок о стоимости имущества, представляемых нотариусами. Оценка жилого дома и квартиры производится организациями технической инвентаризации.

Уплата налога производится наследником на основании налогового уведомления, врученного налоговым органом, в течение трех месяцев.

Согласно ст.4 Закона N 2020-1 от налогообложения освобождаются:

- имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому;

- жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения);

- имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей либо в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

- жилые дома и транспортные средства, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II группы;

- транспортные средства, переходящие в порядке наследования членам семей военнослужащих, потерявшим кормильца. Потерявшими кормильца считаются члены семьи умершего (погибшего) военнослужащего, имеющие право на получение пенсии по случаю потери кормильца.

Вышеуказанный перечень является закрытым, и при его буквальном рассмотрении налоговые органы не вправе предоставлять льготы по иным объектам налогообложения.

Как видно из вышеприведенных категорий населения, имеющих право на льготу по налогу, инвалиды I и II группы инвалидности в соответствии с абзацем пятым вышеуказанной статьи Закона N 2020-1 освобождены от его уплаты лишь в отношении жилых домов и транспортных средств, переходящих по наследству, но не в отношении квартир.

Буквально выполняя эту норму Закона N 2020-1, налоговые органы не предоставляли льготу по налогу инвалидам I и II группы в отношении квартир, полученных ими в наследство, что стало причиной подачи жалобы в Конституционный Суд Российской Федерации, по которой вынесено определение от 07.02.2002 N 13-О.

Суть жалобы состояла в следующем.

Гражданка Кулакова М.И. в своем обращении в Конституционный Суд Российской Федерации утверждала, что примененный к ее делу о наследовании абзац пятый ст.4 Закона N 2020-1 лишает инвалидов, получивших в наследство квартиру, льготы по налогообложению, чем нарушается право собственности, конституционные принципы равного налогового бремени, соразмерности налоговых ограничений и учета фактической платежеспособности налогоплательщика.

Рассматривая эту жалобу, Конституционный Суд Российской Федерации установил, что Закон N 2020-1 вступил в силу с 1 января 1992 года в период радикального преобразования отношений собственности на жилье.

Право частной собственности на жилые помещения было закреплено Конституцией Российской Федерации, принятой в 1993 году, в связи с чем в ГК РФ и в Жилищный кодекс РСФСР были внесены дополнения, касающиеся права собственности на приватизированные квартиры, квартиры в ЖСК, по которым выплачен пай, и на квартиры, приобретенные по договорам купли-продажи. Этими законодательными актами было предусмотрено, что физические лица вправе продавать, завещать, сдавать внаем жилые помещения, а также гарантировано их наследование по закону. Именно в этой связи в жилищном законодательстве понятие "жилой дом (часть дома)" было заменено новым понятием "жилой дом (часть дома), квартира".

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что эти изменения не нашли отражения в абзаце пятом ст.4 Закона N 2020-1, что привело к несогласованности льготы, так как жилые помещения, представляющие собой дома в виде обособленных строений с прилегающей к ним территорией, и квартиры в домах имеют одинаковую ценность.

Именно поэтому Конституционный Суд Российской Федерации установил, что такой подход не может быть объяснен ни с правовой точки зрения, ни фискальными интересами государства, ни с точки зрения социальной защиты инвалидов.

Такое немотивированное исключение квартир, переходящих в собственность инвалидов I и II группы в порядке наследования, из общего регулирования льготного налогообложения жилья не соответствует юридической логике.

Конституционный Суд Российской Федерации изложил свои правовые позиции, которые ранее были отражены в решениях, в частности, в вопросах освобождения от уплаты налоговых платежей, например в постановлении от 23.12.1999 при рассмотрении конституционности отдельных положений федеральных законов о тарифах страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации заключается в том, что освобождение от уплаты налога является прерогативой законодателя, который не может при этом нарушать следующие принципы налогообложения: справедливое налогообложение, юридическое равенство, равное финансовое обременение, всеобщность налогообложения и законное установление обязательных платежей. Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что установление для инвалидов особых условий уплаты страховых взносов является разновидностью государственной поддержки и социальной защиты, при том что такое регулирование не может носить дискриминационный характер и ставить одни категории инвалидов в худшее положение по отношению к другим.

Конституционный Суд Российской Федерации констатировал, что отсутствие в абзаце пятом ст.4 Закона N 2020-1 положения о праве инвалидов I и II группы на льготу по налогу с квартиры, полученной в наследство, не может пониматься как исключение такой льготы в отношении квартиры, имеющей тот же титул, что и жилой дом.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации выявил, что конституционно-правовой смысл льготы является основой для правоприменительной практики в отношении льгот при налогообложении квартир, перешедших в собственность инвалидам I и II группы в порядке наследования.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения абзаца пятого ст.4 Закона N 2020-1 не могут служить основанием для отказа инвалидам I и II группы инвалидности в их освобождении от уплаты налога в отношении квартир, перешедших в их собственность в порядке наследования, что является общеобязательным и исключает иное его истолкование в правоприменительной практике.

Определение Конституционного Суда Российской Федерации в отношении абзаца пятого ст.4 Закона N 2020-1 должно также применяться и в отношении подпункта "г" п.13 инструкции Госналогслужбы России от 30.05.1995 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

В соответствии со ст.6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Вышеназванное определение Конституционного Суда Российской Федерации должно исполняться всеми налоговыми органами и налогоплательщиками.

При этом необходимо иметь в виду, что для предоставления льготы наследник - инвалид I или II группы должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий инвалидность. Инвалиды I и II группы инвалидности при получении жилого дома или квартиры в наследство будут иметь право на льготу независимо от того, как они вступают в наследство: по закону или по завещанию.

Согласно абзацу пятому ст.4 Закона N 2020-1 от налога освобождаются жилые дома, квартиры и транспортные средства, переходящие только в порядке наследования, но не в порядке дарения.

Л.Н. Крыканова,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.