Арбитражная хроника (А. Тюрина, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.)

Арбитражная хроника

1. Установленная п.2 ст.23 НК РФ обязанность налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган об открытии счетов не распространяется на случаи открытия транзитного валютного счета, поскольку указанный счет открывается параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.02 N 10335/01)

В результате проведенной ИМНС проверки выявлены нарушения, связанные с несообщением банком в налоговый орган об открытии 11 организациям-налогоплательщикам транзитных валютных счетов.

ИМНС приняла решение о привлечении банка к ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного п.2 ст.132 НК РФ (нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику), и обратилась в суд с иском к акционерному коммерческому банку (далее - банк) о взыскании штрафа за несообщение об открытии транзитных валютных счетов налогоплательщикам.

Судами первой и второй инстанций иск ИМНС удовлетворен.

При этом судами обеих инстанций были приняты во внимание п.2 ст.11 НК РФ, пункты 6, 7, 8 инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в редакции от 16.06.99) (далее - Инструкция N 7), на основании которых, по мнению Президиума ВАС РФ, сделан неправомерный вывод о том, что транзитные валютные счета относятся к той категории счетов, об открытии которых банк обязан сообщить в налоговый орган.

Президиум ВАС РФ обратил внимание на п.6 Инструкции N 7, из которого следует, что поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц подлежат обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках Российской Федерации, если иное не разрешено Банком России.

Для этого юридическому лицу наряду с текущим валютным счетом одновременно и в обязательном порядке самим банком открывается транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащей обязательной продаже.

Таким образом, транзитный валютный счет открывается параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления организации и, следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета.

По данному делу судом установлено, что уведомление налогового органа об открытии текущих валютных счетов имело место.

Таким образом, Президиум ВАС РФ постановил, что оснований для привлечения банка к ответственности, установленной ст.132 НК РФ, не имеется и принятые решение и постановление судов по рассмотренному делу отменить, в иске ИМНС к банку отказать.

Комментарий. Статьей 86 НК РФ установлена обязанность банков сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

При нарушении банком установленной обязанности наступает ответственность, предусмотренная п.2 ст.132 НК РФ, в соответствии с которой несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Президиум ВАС РФ совершенно правильно обратил внимание на сущность и порядок открытия транзитного валютного счета, поскольку диспозиция п.2 ст.132 НК РФ предусматривает обязанность банка сообщать в налоговый орган информацию об открытии организацией счета в банке.

Рассмотрим действующие нормативно-правовые акты, определяющие порядок открытия транзитных валютных счетов, для того чтобы определиться с распространением мер ответственности, предусмотренных ст.132 НК РФ.

Согласно ст.11 НК РФ, содержащей определения понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ, понятие "счет" представляет собой расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакции от 30.12.01) резидентам предоставлена возможность иметь счета в иностранной валюте в уполномоченных банках, при этом порядок открытия и ведения уполномоченными банками счетов, а также покупка и продажа иностранной валюты устанавливаются Центральным банком РФ.

Указанием ЦБ РФ от 20.10.98 N 383-у (в редакции от 02.12.98) утвержден Порядок совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (далее - Порядок), в котором содержится определение специального транзитного валютного счета. Указанный счет представляет собой счет, открываемый уполномоченным банком без волеизъявления резидента в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи (п.1.3 Порядка).

Более того, п.3 Порядка установлено, что в целях совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченным банком параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет.

Особое внимание обращено на то, что покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия специального транзитного валютного счета не допускается.

При этом в случае, когда уполномоченным банком в соответствии с Инструкцией N 7 уже были открыты текущий валютный счет и транзитный валютный счет, уполномоченный банк обязан открыть специальный транзитный валютный счет параллельно уже открытым для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и для проведения других операций.

Таким образом, позиция судов первой и второй инстанций по рассмотренному делу о необходимости привлечения к ответственности по ст.132 НК РФ за игнорирование банком информирования налогового органа в связи с открытием транзитного валютного счета не соответствует действующим нормам законодательства и нормативно-правовым документам ЦБ РФ.

Этот вывод можно обосновать следующими аргументами. Во-первых, валютный транзитный счет открывается самим банком без волеизъявления организации-налогоплательщика ввиду наличия соответствующей обязанности в Инструкции N 7.

Во-вторых, ответственность банка по ст.132 НК РФ наступает только при игнорировании обязанности информировать налоговый орган о счетах, открытых организацией (по инициативе налогоплательщика), а не в связи с указанной обязанностью банка.

В-третьих, транзитный валютный счет открывается самим банком параллельно открытому текущему валютному счету, сведения об открытии которого и банком, и налогоплательщиком должны направляться в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика.

Следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета.

2. Отсутствие разработанного порядка применения налоговой льготы не лишает налогоплательщика права на ее применение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.02 NА05-3855/02-210/22)

В результате проведенной ИМНС проверки соблюдения налогового законодательства ОАО за период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2000 г. вынесено решение о привлечении ОАО к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога), доначислении налогов и пеней.

В ходе проверки ИМНС установлено, что в период с декабря 1999 г. по август 2000 г. ОАО осуществляло производство работ (услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи, пользуясь льготой, предусмотренной подп."я.4" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 04.05.99) (далее - Закон о НДС).

В соответствии с этим подпунктом от налога на добавленную стоимость освобождаются товары, за исключением подакцизных (работы, услуги), реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках безвозмездной помощи.

ОАО обратилось в суд с иском о признании недействительным решения ИМНС о привлечении ОАО к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

В суде первой инстанции ИМНС ссылалась на то, что при проверке не был представлен полный пакет документов, предусмотренный постановлением Правительства РФ от 15.09.2000 N 688 "Об утверждении Правил возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам) производственного назначения, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации) " (далее - Постановление N 688), в связи с чем посчитала неправомерно предъявленным к вычету НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи.

Суд первой инстанции исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к выводу о том, что ОАО подтвердило: выполняемые им работы являлись работами, реализуемыми в рамках безвозмездной помощи.

В результате принято решение об удовлетворении исковых требований ОАО.

Удовлетворение иска в части признания недействительным решения ИМНС о привлечении ОАО к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ обосновано судом тем, что ни в акте проверки, ни в решении ИМНС не содержится описания данного нарушения и указаний на доказательства его совершения.

В результате рассмотрения спора судом кассационной инстанции по жалобе ИМНС суд пришел к выводу о правомерности принятого решения судом первой инстанции.

Суд обосновал свою позицию следующим.

Во-первых, ОАО воспользовалось льготой на основании подп."я.4" п.1 ст.5 Закона о НДС, не содержащей ограничений по ее применению.

Во-вторых, постановление Правительства РФ, на которое ссылалось ИМНС, принято 15.09.2000, тогда как ОАО пользовалось льготой до этого периода (до августа 2000 г.).

В-третьих, факт уплаты НДС поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи, не оспаривался ИМНС.

Таким образом, ОАО правомерно пользовалось льготой и предъявляло к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов, использованных при изготовлении льготируемой продукции.

Комментарий. В период возникновения спорного вопроса по льготе (с декабря 1999 г. по август 2000 г.) ОАО осуществляло производство работ (услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи. Тогда глава 21 НК РФ еще не действовала, применялся Закон о НДС.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона о НДС сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно п.3 ст.7 Закона о НДС в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "а", "б" и "я.4" п. 1 ст.5 Закона о НДС.

Пунктом 3 ст.7 Закона о НДС предусмотрено, что возмещение НДС, уплаченного по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам) производственного назначения, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализуемых в рамках безвозмездной помощи, в полном объеме производится за счет средств федерального бюджета в порядке, определяемом Правительством РФ.

В спорный период Законом о НДС не было предусмотрено никаких ограничений при применении упомянутой льготы. Отсутствие в период до 15 сентября 2000 г. разработанного порядка ее применения не лишает налогоплательщика права на ее применение.

Только с 3 октября 2000 г. вступило в силу Постановление N 688, утверждающее правила возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках безвозмездной помощи.

Вместе с тем порядок возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, указан в п.3 ст.7 Закона о НДС, и ОАО пользовалось вышеназванной льготой до вступления в силу Постановления N 688.

Выводы судов первой и второй инстанций правомерны, поскольку основаны на нормах действовавшего в спорный период законодательства.

3. Вывод ИМНС о том, что несмотря на период фактического осуществления деятельности, подпадающий под обложение единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик должен уплачивать единый налог за полный месяц, неправомерен, поскольку ставит налогоплательщика в неравные условия с другими налогоплательщиками, уплачивающими такую же сумму налога, но фактически получающими доход в течение всего месяца. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.02 N А26-719/02-02-04/36)

ООО обратилось в суд с иском к ИМНС о признании недействительным решения ИМНС о доначислении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и о привлечении ООО к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога) в виде штрафа и требования об уплате недоимки.

Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены.

В кассационной жалобе ИМНС просит отменить решение суда, ссылаясь на то, что суд не учел, что в соответствии со ст.4 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в редакции от 12.07.01) (далее - Закон о ЕНВД) объектом обложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц, расчет и уплата этого налога за меньший период времени названным законом не предусмотрены.

ООО, являясь плательщиком ЕНВД по следующим видам деятельности: ремонт и пошив швейных изделий, а также ремонт и пошив меховых изделий, в том числе головных уборов, 3 декабря 2001 г. представило в ИМНС расчет этого налога за период с 21 декабря 2001 г. по 31 декабря 2001 г.

По мнению ООО, обязанность по уплате ЕНВД возникает у налогоплательщика лишь при осуществлении им определенного вида деятельности, а также при наличии источника доходов от этой деятельности. В связи с этим ООО считает, что поскольку оно начало осуществлять деятельность, подпадающую под действие ЕНВД, только с 21 декабря 2001 г., указанный налог подлежит уплате только с названной даты.

Кроме того, суд указал, что ни одной из норм действующего законодательства о ЕНВД четко и ясно не урегулирован вопрос расчета ЕНВД и его уплаты в случае осуществления налогоплательщиком деятельности не с первого дня налогового периода по этому налогу, что позволяет в таком случае применить положение п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кассационная инстанция оставила в силе решение суда первой инстанции.

Согласно п.1 ст.4 Закона о ЕНВД объектом обложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц. Причем налоговым периодом по единому налогу является один квартал.

Из данной нормы следует, что объект обложения устанавливается на целый месяц. Однако ни названным Законом, ни разделом 6 Закона субъекта РФ, в котором зарегистрировано и действует ООО (Закон Республики Карелия "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия") и которым введен ЕНВД, не определен порядок исчисления и уплаты этого налога в случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, не с начала месяца.

В соответствии с п.1 ст.3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов.

Из пункта 3 названной статьи следует, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут устанавливаться произвольно.

Таким образом, исходя из смысла приведенных норм налоговым законодательством при установлении налогов и сборов не только определяются основные элементы налогообложения, но и учитывается фактическая способность налогоплательщика уплачивать налоги, с тем чтобы налоги не носили дискриминационного характера.

ООО зарегистрировано в качестве юридического лица 12 ноября 2001 г. Производственная деятельность по ремонту и пошиву швейных, а также меховых изделий, в том числе головных уборов, осуществляется обществом с 21 декабря 2001 г. Именно с указанной даты налогоплательщик осуществляет деятельность, подпадающую под действие ЕНВД.

В связи с этим ООО должно уплачивать ЕНВД за период фактического осуществления деятельности, подпадающей под обложение этим налогом.

Комментарий. Законом о ЕНВД действительно не разрешен вопрос о порядке расчета и уплаты ЕНВД в случае осуществления налогоплательщиком деятельности не с первого дня налогового периода по этому налогу. В связи с этим, судом правильно учтена норма п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которой "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

По рассматриваемому спору следует упомянуть мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в Постановлении от 21.03.97 N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст.18 и ст.20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В нем указано, что из статей 8 (часть вторая), 19, 57 Конституции РФ вытекает принцип равного налогового бремени.

В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных, носящих дискриминационный характер оснований.

Позиция ИМНС, указывающая на обязанность ООО уплачивать налог за полный месяц, несмотря на фактическое осуществление деятельности только с 21 декабря 2001 г. по 31 декабря 2001 г., означала бы, что ООО поставлено в неравные условия с налогоплательщиками, уплачивающими такую же сумму налога, но фактически получающими доход в течение всего месяца.

Таким образом, на основании п.2 ст.3 НК РФ, установившего, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, следует признать, что решение ИМНС неправомерно, так как противоречит указанному принципу.

А. Тюрина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.