Конституционный суд РФ об исполнении обязанности по уплате налога (А. Музыченко, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.)

Конституционный суд РФ об исполнении
обязанности по уплате налога

На основании абзаца первого п.2 ст.45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Со времени закрепления данной нормы в части первой Налогового кодекса РФ, введенной в действие с 1 января 1999 г., ее положения, определяющие момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, не раз становились предметом рассмотрения судебных органов, в том числе и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Положения приведенной нормы ст.45 НК РФ стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ в определении от 14.05.02 N 108-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Кемеровоспецстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации". В связи с принятием данного Определения изложенные в нем выводы судебного органа конституционного контроля относительно применения ст.45 НК РФ, несомненно, будут иметь значение в последующей правоприменительной практике.

Учитывая особую значимость процедуры исполнения налогоплательщиками налоговых обязательств, предлагаем читателям анализ указанного выше Определения Конституционного Суда РФ.

* * *

При обращении в Конституционный Суд РФ организацией оспаривалась конституционность положения абзаца первого п.2 ст.45 НК РФ с учетом смысла, придаваемого данной норме правоприменительной практикой.

В рассматриваемом случае организацией была использована так называемая вексельная схема, когда коммерческим банком в погашение предъявленного организацией векселя на ее расчетный счет перечисляются денежные средства и по выставленному организацией платежному поручению списываются в счет уплаты налога. Однако ввиду отсутствия на корреспондентском счете самого банка денежных средств подобная операция носит формальный характер, поскольку реального поступления в бюджет средств в уплату налогов при этом не происходит.

Налоговый орган, в котором организация состоит на налоговом учете, не признал обязанность организации по уплате налога исполненной и предъявил требование об уплате недоимки по налогу. В свою очередь арбитражные суды первой и кассационной инстанций отказали в удовлетворении иска организации о признании недействительным требования налогового органа.

При отказе в признании исполненной обязанности организации по уплате налогов налоговые и судебные органы исходили из выработанной правоприменительной практики ВАС РФ и нижестоящих арбитражных судов, состоящей в применении положений ст.45 НК РФ только в отношении добросовестных налогоплательщиков (см., например, Постановления Пленума ВАС РФ от 28.08.01 N 1497/01, от 18.09.01 N 9408/00, от 18.12.01 N 1322/01, от 13.02.02 N 6773/01 и др.).

Как, в частности, указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.08.01 N 1497/01, по смыслу положений НК РФ налогоплательщик предполагается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Равно как и норма п.2 ст.45 Кодекса рассчитана исключительно на добросовестных налогоплательщиков.

В то же время нельзя не отметить, что из содержания самой ст.45 НК РФ, как и других положений Кодекса, исполнение обязанности по уплате налога не связывается с добросовестным поведением самого налогоплательщика, а также иных лиц, например обслуживающего налогоплательщика банковского учреждения. Более того, Налоговым кодексом РФ не установлены критерии добросовестного поведения налогоплательщиков и полномочия налоговых либо иных органов по оценке действий налогоплательщиков и определению степени добросовестности лица при уплате налоговых платежей.

Однако именно выработанные судебно-арбитражной практикой положения по применению ст.45 НК РФ послужили основанием для обращения организации в Конституционный Суд РФ с жалобой на неконституционность нормы абзаца первого п.2 ст.45 НК РФ ввиду противоречия ее статьям 19, 34 и 35 Конституции РФ.

Результатом рассмотрения жалобы организации явилось вынесение Конституционным Судом РФ Определения об отказе в дальнейшем рассмотрении жалобы, поскольку поставленный заявителем вопрос уже был разрешен КС РФ в ранее вынесенных решениях.

* * *

Итак, содержащаяся в Определении от 14.05.02 N 108-О (далее - Определение N 108-О) позиция Конституционного Суда РФ относительно действия ст.45 НК РФ по существу основана на ранее принятых им судебных актах, а именно - Постановлении от 12.10.98 N 24-П и Определении от 25.07.01 N 138-О.

Напомним, что постановлением КС РФ от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было признано неконституционным положение указанной нормы с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

Как указал КС РФ в приведенном Постановлении, конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.

Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности (п.3 мотивировочной части Постановления N 24-П).

Другим судебным актом - Определением от 25.07.01 N 138-О по ходатайству МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что закрепленный в Постановлении N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

Как указал КС РФ, по смыслу нормы п.7 ст.3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из презумпции добросовестности конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются положения правовой позиции Суда, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

* * *

В рассматриваемом Определении Конституционного суда РФ N 108-О нашла отражение выработанная ранее правовая позиция по поводу исполнения налогоплательщиком налогового обязательства. Однако и в данном судебном акте КС РФ изложил некоторые выводы в развитие собственной позиции относительно момента исполнения налогоплательщиком - юридическим лицом обязанности по уплате налога.

Так, Конституционный Суд РФ подтвердил действие собственной правовой позиции, сформированной относительно норм Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и в отношении положений ст.45 НК РФ, признав тем самым соответствие ее положений конституционным нормам. Сама норма абзаца первого п.2 ст.45 НК РФ была установлена в Налоговом кодексе РФ в развитие позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 24-П.

Также в Определении N 108-О дана оценка доводам заявителя жалобы относительно того, что прекращение обязанности лица по уплате налога связывается правоприменительными органами с выполнением других, помимо установленных ст.45 НК РФ, условий, а именно с обязательным наличием достаточного остатка денежных средств на корреспондентском счете банка.

Как разъяснил Суд, в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст.57 Конституции РФ в системной связи с другими конституционными положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В отношении же банков налоговым законодательством установлены отдельные обязанности, состоящие в исполнении поручений налогоплательщиков на перечисление налога, неисполнение которых влечет наступление последствий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (ст.60 НК РФ).

В Определении N 108-О Конституционный Суд РФ еще раз акцентировал внимание на обязанности налоговых органов доказывать недобросовестность налогоплательщиков и банков. По мнению Суда, государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет.

Как указал КС РФ, в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст.169 ГК РФ. Тем самым Конституционным Судом РФ сделано прямое указание на реализацию налоговыми органами полномочий, предоставленных им п.11 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Статья 169 ГК РФ выделяет особо опасную для общества группу недействительных сделок, противоречащих основам правопорядка и нравственности, последствия совершения которых носят конфискационный характер.

Согласно статьям 166, 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, является ничтожной независимо от признания ее недействительной судом. Как установлено ст.169 ГК РФ, при наличии умысла у обеих сторон подобной сделки в случае исполнения ее обеими сторонами все полученное ими по сделке взыскивается в доход государства, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии же умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Данный вывод КС РФ должен рассматриваться как прямое указание налоговым органам на осуществление ими мероприятий налогового контроля в отношении организаций-налогоплательщиков и банков, если имеются основания полагать, что совершаемые ими сделки направлены на формальное списание денежных средств со счета налогоплательщика. Однако для применения последствий недействительности подобных сделок налоговые органы должны будут обосновать и подтвердить соответствующими доказательствами умышленный характер действий ее участников.

В заключение обращаем внимание на положение мотивировочной части Определения N 108-О. Как указал Конституционный Суд, изложенная в данном Определении правовая позиция носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом налогового обязательства.

А. Музыченко,

АКДИ "Экономика и жизнь"

АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.