Особенности исчисления налога на прибыль кредитными организациями (А.А. Костин, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.)

Особенности исчисления налога на прибыль кредитными организациями

С 1 января 2002 г. обложение коммерческих банков и других кредитных организаций (далее - банки) налогом на прибыль регулируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. До указанной даты действовал Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Кроме того, особенности определения финансового результата и себестоимости услуг банков регулировались постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490.

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, затрагивающие, в частности, и порядок исчисления налога на прибыль для банков. Большинству поправок, внесенных Законом N 57-ФЗ, была придана обратная сила, т.е. их действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако, руководствуясь ст.5 НК РФ и определяя, какие из внесенных в главу 25 изменений ухудшают его положения, а какие улучшают, налогоплательщик может самостоятельно решить, применять ли такие изменения с 1 января 2002 г. или лишь с 1 января 2003 г. В то же время существует точка зрения, поддерживаемая и налоговыми органами, что ст.5 НК РФ говорит об актах законодательства как о едином целом, а не отдельных нормах. Следовательно, сторонники этой позиции утверждают, что применять или не применять Закон N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. можно только в целом.

НК РФ определяет отличия исчисления налога на прибыль для банков от общеустановленного порядка. Согласно ст.290 к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст.249 и 250 (т.е. кроме доходов от реализации и внереализационных доходов), относятся также доходы от банковской деятельности. Таким образом, НК РФ формально допускает возможность реализации банками товаров, что противоречит ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 3.02.96 г. N 17-ФЗ с изм. по состоянию на 21.03.02 г.), согласно которой кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.

Перечень доходов и расходов от банковской деятельности в главе 25 НК РФ является открытым, о чем свидетельствуют примененная законодателем формула "в частности", а также выделенные отдельно подпункты "прочие доходы" и "прочие расходы".

Статьей 250 НК РФ внереализационными доходами являются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для налогоплательщиков, исчисляющих налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления, моментом определения таких доходов будет дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Таким образом, налогом на прибыль облагаются еще не полученные суммы штрафных санкций. А ведь еще в 1999 г. Конституционным судом Российской Федерации признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации аналогичные нормы Закона N 2116-1, которые позволяли при начислении налога на прибыль банка включать в налогооблагаемую базу суммы присужденных, но неполученных штрафов, пеней и других санкций (см. постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. N 14-П). Следует заметить, что в соответствии со ст.79 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" юридическая сила постановления Конституционного суда Российской Федерации не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. С 1 января 2002 г. круг процентов, признаваемых расходами организации, расширен, так как теперь принимаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного. Исходя из норм первого абзаца п.1 ст.269 можно утверждать, что под долговыми обязательствами понимаются сделки, по которым одна сторона передает другой имущество в собственность на возвратной основе за вознаграждение, т.е. кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку НК РФ не содержит разъяснения понятия "иные заимствования", содержание статьи предполагает возможность расширительного толкования "долговых обязательств".

На расширение круга долговых обязательств, существенного для банков, направлены и изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ (добавлены "банковские вклады", "банковские счета"). Это изменение поможет банкам увеличить состав расходов, причем скорректировать налоговую базу можно с 1 января 2002 г.

Проценты признаются расходом, только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале и на сопоставимых условиях. При этом понятие "сопоставимые условия" носит оценочный характер и должно определяться каждым налогоплательщиком исходя из валюты собственных долговых обязательств, сроков, вида обеспечения и группы кредитного риска.

Достаточно много вопросов возникает и с учетом в целях налогообложения расходов на уплату налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов в иностранной валюте. Согласно письму МНС России от 3.06.02 г. N ВГ-6-02/779@ перечень расходов, установленный главой 25 НК РФ, является открытым, т.е. в целях налогообложения можно учесть любые расходы, которые удовлетворяют общим требованиям обоснованности и документальной подтвержденности в соответствии со ст.252 НК РФ. Налоги и сборы, уплачиваемые по законодательству Российской Федерации, включаются в расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ. Исключение составляют налоги и сборы, не подлежащие отнесению на расходы в соответствии со ст.270 НК РФ (платежи за загрязнение окружающей среды по сверхнормативным выбросам, налоги, предъявленные покупателям, а также налоги, ранее включенные в состав расходов).

Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг включаются в расходы согласно п.п.20 п.2 ст.291 НК РФ с особенностями, предусмотренными ст.300 "Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность". Профессиональными участниками рынка ценных бумаг, как установлено ст.2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", являются юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 настоящего Федерального закона. В соответствии с нормой ст.300 НК РФ резервы под обесценение ценных бумаг не вправе формировать профессиональные участники, осуществляющие брокерскую деятельность, клиринг и деятельность депозитария, а также организаторы торговли ценными бумагами. Для формирования резервов в целях налогообложения необходимо наличие у участника лицензии на дилерскую деятельность. Это согласуется с положениями ст.39 Закона N 39-ФЗ. Такая же позиция подтверждается и МНС России в письме от 3.06.02 г. N ВГ-6-02/779@.

Следует также учитывать, что суммы восстановленных резервов включаются на основании п.п.21 п.2 ст.290 НК РФ в доходы банков. Суммы резерва подлежат восстановлению в качестве доходов в случае утраты налогоплательщиком права на их формирование, а также в случае превышения суммы резерва на конец отчетного периода над расчетной величиной.

А.А. Костин,

ведущий юрист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.