Вопрос: При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения средств, над суммой процентов. Заемные средства были получены, когда ставка рефинансирования составляла 110% годовых. Исчисляется ли налог на доходы физических лиц с материальной выгоды по заемным средствам, полученным до вступления в силу главы 23 НК РФ? Какая ставка рефинансирования применяется для расчета налога на доходы физических лиц? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

В соответствии с п.2 ст.212 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 п.1 ст.212 Кодекса, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Заемные средства были получены 1 августа 1996 года, когда ставка рефинансирования в соответствии с телеграммой Банка России от 23.07.1996 N 107-96 составляла 110% годовых.

1. Исчисляется ли налог на доходы физических лиц с материальной выгоды по заемным средствам, полученным до вступления в силу главы 23 НК РФ?

2. Какая ставка рефинансирования, установленная Банком России, применяется для расчета налога на доходы физических лиц: действующая на дату получения заемных средств либо на дату вступления в силу НК РФ?

1. Согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п.2 ст.809 ГК РФ проценты по договору займа при отсутствии иного соглашения выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

При этом в соответствии с п.1 ст.810 ГК РФ сроки и порядок возврата суммы займа могут определяться условиями договора займа. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, порядок возврата суммы займа (ежемесячно равными долями, иным образом) определяется договором. При отсутствии в договоре условий о сроках и порядке возврата займа вся сумма займа и установленные проценты должны быть возвращены не позднее 30 дней со дня предъявления заемщику соответствующих требований займодавца. Обязанности заемщика по возврату сумм займа считаются выполненными после зачисления соответствующих денежных средств на банковский счет займодавца либо после непосредственной передачи их займодавцу, если иное не предусмотрено договором.

Исходя из вышеизложенного правоотношения по возврату займа и процентов по нему носят длящийся характер.

Статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" установлено, что, если иное не предусмотрено названной статьей, часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после ее введения в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Учитывая вышеизложенное, к отношениям, возникающим после 1 января 2001 года по договору займа, заключенному до 1 января 2001 года, действие которого продолжается и после 1 января 2001 года, применяется глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.

2. Подпунктом 1 п.1 ст.212 НК РФ установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Согласно подпункту 1 п.2 ст.212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п.1 ст.223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период - календарный год, установленный ст.216 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

По суммам экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, согласно п.2 ст.224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35%.

Исходя из вышеизложенного к заемным средствам, не возвращенным до 1 января 2001 года по договору займа, заключенному до 1 января 2001 года, применяется ставка рефинансирования, установленная Банком России, действовавшая на дату получения таких средств (на 1 августа 1996 года - 110% годовых).

В разделе II-2 "Особенности определения налоговой базы и исчисления налога при получении доходов в виде материальной выгоды" Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых - по валютным средствам) по формуле:

С = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дней,

где С - сумма процентной платы исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых - по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых - по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9 % годовых - по валютным), - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв):

С1 - С2 = Мв.

Л.А. Панина,

советник налоговой службы I ранга

1 октября 2002 г.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.