Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 августа 2012 г. N Ф08-4492/12 по делу N А32-22661/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 января 2013 г. N Ф08-7796/12 по делу N А32-22661/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро" (ИНН 2340005151, ОГРН 1022304241662) - Деркачева А.Д. (доверенность от 10.07.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Селихова М.Ю. (доверенность от 28.02.2012), Воропаева П.А. (доверенность от 07.08.2012), Богуновой Л.В. (доверенность от 23.07.2012), Шевченко В.И. (доверенность от 07.08.2012), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 по делу N А32-22661/2011 (судьи Стрекачев А.Н., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.), установил следующее.

ООО "Артекс-Агро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части:

1) начисления:

- 1 190 592 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени, 234 549 рублей 40 копеек штрафа;

- 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени, 1 364 007 рублей штрафа;

- сумм пени по НДФЛ, 11 610 рублей 60 копеек штрафа за неуплату НДФЛ;

- 687 646 рублей штрафа за неуплату 3 469 404 рублей НДС, соответствующих сумм пеней по налогу;

2) предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ;

3) уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рублей (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 11.01.2012 (судья Руденко Ф.Г.) уточненные требования удовлетворены в части начисления 214 225 рублей НДС, 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафов на том основании, что решение налоговой инспекции в данной части не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявленных требований отказано. В части отказа от требований производство по делу прекращено.

В части удовлетворения требований суд первой инстанции полагал, что общество представило доказательства использования автомобиля AUDI A4 в производственных целях, исключение НДС, предъявленного к возмещению по нему, основано на домыслах и противоречит нормам права; единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, поэтому у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.

Определением от 22.03.2012 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество уточнило требования и просило признать недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.05.2012 решение суда от 11.01.2012 отменено на основании пункта 6 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неподписанием протокола судебного заседания помощником судьи.

Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить:

- 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа;

- 687 646 рублей штрафа по НДС;

- 58 053 рублей НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что материалами дела опровергаются доводы общества о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, в рассматриваемый период находился в состоянии текущего строительства, производство строительных работ не приостанавливалось, размещенное в нем поголовье составляло от 1 до 20 процентов от расчетной нагрузки, при несоразмерно малом объеме используемых помещений относительно общей площади фермы нельзя считать объект эксплуатируемым фактически, поэтому отсутствовали основания для учета объекта незавершенного строительства в качестве основного средства и исчисления налога на имущество по нему и у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество. Общество не включило в налогооблагаемую базу по НДС за ноябрь 2007 года услуги по вспашке огородов, не представило доказательства использования автомобилей AUDI A8L, AUDI A4 в производственных целях. Налоговая инспекция обоснованно начислила пени на сумму ранее неправомерно возмещенного НДС. Общество не обеспечило раздельный учет доходов и расходов субсидий в размере 6 787 978 рублей, которые подлежат распределению между сельскохозяйственными и несельскохозяйственными видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода. Физические лица Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. самостоятельно уплатили в бюджет НДФЛ, поэтому у налоговой инспекции по результатам проверки отсутствовали основания для предложения уплатить 58 053 рублей НДФЛ, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая инспекция обоснованно начислила обществу как налоговому агенту пени за просрочку удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции от 28.05.2011 в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222. Податель жалобы указывает, что суд не учел использование обществом части объектов незавершенного строительства по назначению, которые приносили экономическую выгоду. Обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента начала его использования в производственной деятельности общества. Суд не оценил показания главного бухгалтера и заведующего фермой и не оценил договоры подряда. Общество не сообщило налоговой инспекции о невозможности удержания налога с физических лиц и не представило соответствующие декларации. У физических лиц, самостоятельно исчисливших НДФЛ, может возникнуть право на возврат перечисленных ими сумм НДФЛ.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции общество считает судебный акт в обжалуемой налоговым органом части законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции от 28.05.2011 в части отказа в удовлетворении требований общества, принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы указывает на нарушение налоговой инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Протокол об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля составлен в отсутствие надлежаще извещенного представителя общества о времени и месте ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, в результате чего налогоплательщик лишен возможности знать, какие расчеты и доказательства приняты налоговой инспекцией в качестве основания для изменения исчисленных сумм налога на имущество и налога на прибыль. Общество не имело возможности представить возражения и пояснения в поддержку своей позиции. В материалах дела отсутствует протокол рассмотрения материалов проверки и иные документы, подтверждающие участие представителя общества при рассмотрении материалов налоговой проверки. Протоколы допроса свидетелей не содержат указания на марку и государственный номер автомобиля. Показания сотрудников гаража сельскохозяйственной техники не могут быть положены в основу решения. Путевые листы применяются специализированными организациями, для которых эксплуатация автомобиля является видом деятельности. Суд не дал оценки представленным в материалы дела документам, подтверждающим закрепление автомобиля AUDI A8L за работником общества. Налоговая инспекция не доказала использование обществом субсидий, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью. Вывод суда о неуплате налога на прибыль за 2007 - 2009 годы не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу общества и дополнении к нему налоговая инспекция считает судебный акт в обжалуемой обществом части законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

В судебном заседании объявлены перерывы до 14 часов 00 минут 13.08.2012, затем до 9 часов 20 минут 14.08.2012, после завершения которых судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.07.2007 по 31.12.2009 и составила акт от 07.04.2011 N 07-2-09/222.

По результатам рассмотрения акта выездной проверки и возражений налогоплательщика налоговая инспекция составила протокол от 10.05.2011 N 8 и приняла решение о проведении дополнительных материалов налоговой проверки от 12.05.2011 N 2. По окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговая инспекция вручила налогоплательщику 16.05.2011 уведомление о рассмотрении 10.06.2011 в 15.00 материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

10 июня 2011 года налоговая инспекция в присутствии представителя общества Виноградовой О.А. рассмотрела материалы налоговой проверки, возражения на акт выездной налоговой проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составила протокол от 10.06.2011. В тот же день вручено приглашение о явке 20.06.2011 к 15.00 для вынесения решения по проверке и вручения документов.

20 июня 2011 года налоговая инспекция приняла решение N 07-2-09/222, которым начислила обществу 2 195 027 рублей налога на прибыль за 2007 - 2009 годы, 6 820 035 рублей налога на имущество за 2008 - 2009 годы, 80 723 рубля ЕСН за 2007 - 2009 годы, 1 837 777 рублей пеней, 2 521 079 рублей штрафов, уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рубля за ноябрь 2007 года, за II квартал 2008 года, IV квартал 2009 года, предложила удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.08.2011 N 20-12-692 решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 изменено путем отмены в резолютивной части 1 004 435 рублей налога на прибыль, 200 887 рублей штрафа за его неуплату, 80 723 рублей ЕСН, 16 144 рублей 60 копеек штрафа за его неуплату, 6 234 рублей 80 копеек штрафа по НДС за 2007 год, соответствующей суммы пени. Решение налоговой инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных изменений.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обратилось в арбитражный суд.

В качестве самостоятельного основания для признания недействительным решения налоговой инспекции в полном объеме общество в суде апелляционной инстанций заявило о нарушении процедуры привлечения его к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции со ссылкой на отсутствие надлежащих доказательств отклонил доводы общества о нарушении налоговой инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество в кассационной жалобе настаивает на том, что налоговая инспекция не известила его о времени и месте составления протокола от 07.06.2011 ознакомления с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и вручила этот протокол представителю общества Виноградовой О.А. лишь 10.06.2011 в 16.30, после завершения рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, что, по мнению общества, подтверждает отсутствие у него возможности аргументировано возражать против полученных в ходе дополнительных мероприятий документов и информации.

Между тем не основан на норме права довод общества о необходимости извещения его о времени и месте составления протокола ознакомления с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом данных, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, вручено уполномоченному представителю общества 16.05.2011 под роспись, что заявителем не оспаривается.

Согласно протоколу от 10.06.2011 N 287 в присутствии представителя общества рассмотрены материалы, полученные в ходе выездной налоговой проверки и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Данный протокол представитель общества подписал без возражений, об отсутствии у него возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не заявил.

Суд апелляционной инстанции установил и общество не оспаривает, что инспекция обеспечила присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 15726/10).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля общество представило документы по требованию налоговой инспекции от 24.05.2011 N 02168. Запланированный опрос свидетелей не проводился. Основанием для перерасчета сумм по налогу на имущество и налогу на прибыль послужило принятие налоговой инспекцией представленных обществом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля первичных документов общества по расходам, связанным с деятельностью столовой и услугами банка. Довод общества о том, что налоговая инспекция должна представить расчеты, на основании которых после дополнительных мероприятий налогового контроля изменились суммы доначисленных налогов на имущество и на прибыль, не основан на норме права.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло и фактически ранее обладало соответствующей информацией, у суда отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.

Таким образом, доводы кассационной жалобы общества о нарушении налоговой инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля отклоняются как необоснованные.

Отказывая в удовлетворении требований в части уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рублей, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что общество не включило в налогооблагаемую базу по НДС за ноябрь 2007 года услуги по вспашке огородов, тем самым занизив налогооблагаемую базу на 204 360 рублей и не исчислив 31 174 рубля НДС, поэтому налоговая инспекция уменьшила на эту сумму налог, заявленный к возмещению в ноябре 2007 года.

Общество выводы суда в данной части не оспаривает, заявляет в кассационной жалобе лишь доводы об обоснованном заявлении к вычету во II квартале 2008 года 3 255 179 рублей НДС по автомобилю AUDI A8L (государственный номер О 208 ОО 93) и в IV квартале 2009 года 183 051 рубль НДС по автомобилю AUDI A4 (государственный номер Е 208 ХХ 93), поскольку представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей не содержат указания на марку и государственный номер автомобиля, показания сотрудников гаража сельскохозяйственной техники не могут быть положены в основу решения, неверное заполнение путевого лита не лишает налогоплательщика возможности доказать использование транспортных средств в производственных целях, а суд апелляционной инстанции не оценил представленные в материалы дела документы, подтверждающие закрепление автомобиля AUDI A8L за работником общества.

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции правильно руководствовался следующим.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты и вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных правовых норм следует, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие и учет, а также счет-фактура, выставленный в соответствии со статьей 169 Кодекса.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Закона N 129-ФЗ.

По смыслу статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Приняв во внимание, что общество, сославшись на выемку всех бухгалтерских документов за 2006 - 2010 годы, не выполнило при выездной налоговой проверке требование налоговой инспекции о представлении документов, подтверждающих эксплуатацию автомобилей AUDI A8L (государственный номер О 208 ОО 93) и AUDI A4 (государственный номер Е 208 ХХ 93) в производственных целях, суд апелляционной инстанции с учетом информации следственного отдела при ОВД по Кущевскому району от 03.02.2011 N 15/296 об отсутствии путевых листов к данным автомобилям в материалах уголовного дела и в сшивах изъятых 25.11.2010 документов критически оценил путевые листы (с учетом отсутствия обоснования их непредставления), представленные в подтверждение права на вычет по НДС.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что представленные после завершения выездной проверки в материалы дела путевые листы на автомобиль AUDI A8L (за период с 05.05.2008 по 31.12.2008 и с 01.01.2009 по 31.12.2009) и на автомобиль AUDI A4 (за период с 10.10.2009 по 31.12.2009) заполнены не на один день, а на период от нескольких месяцев до года, не содержат сведений о времени выезда из гаража и времени возвращения в гараж, показаний спидометра перед выездом и при возвращении в гараж и другие реквизиты, предусмотренные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

В соответствии с пунктом 1.2 данного нормативного акта и пунктом 2 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации путевой лист легкового автомобиля формы N 3 является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Иные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего использование автомобиля в производственных целях, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. При этом путевые листы должны содержат всю информацию: наименование организации, марку и номер автомобиля, маршрут следования, пробег автомобиля, показания спидометра перед выездом и при возвращении, остаток горючего при выезде и возвращении, расход горючего, время выезда из гаража, время возвращения в гараж, подписи водителя и руководителя общества, печать организации.

Таким образом, является правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что путевые листы составлялись не непосредственно после совершения хозяйственной операции, а после завершения проверки с целью избежать негативных последствий, что в отсутствие в них необходимой информации, отражающей содержание хозяйственной операции, не позволяет судить об их достоверности и факте использования автомобилей в производственной деятельности.

Довод общества о представлении в материалы дела приказов, доверенностей, иных документов, подтверждающих закрепление автомобиля за работником общества, а также протокола внеочередного общего собрания участников общества от 02.04.2008 о транспортировке денежных средств и выдаче заработной платы работникам в полевых условиях обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции.

Оценив протоколы опросов свидетелей Абдулатипова А.А. (заведующий гаражом), Шевелы Н.Н. (диспетчер), Темирханова М.С. (диспетчер в 2007 - 2009 годах), граждан станицы Кущевской Хачатряна Г.М., Кашкаха Т.И., Кашкаха А.В., Солод Г.В., проведенных в целях установления использования спорных автомобилей в производственных целях, суд апелляционной инстанции признал их последовательными и не противоречащими друг другу, а потому на их основании сделал вывод о том, что никто из водителей общества за автомобилями AUDI A8L, AUDI A4 закреплен не был, путевые листы не оформлялись, на территории гаража автомобили не находились, автомобилем AUDI A8L управлял Алексеев В.В. и его жена, не состоявшие в штате общества.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств по данному эпизоду в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделал правильный вывод о том, что не подтверждается факт использования спорных автомобилей в производственных целях.

Доводы общества в этой части являлись предметом исследования в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую оценку, вновь заявлены в суде кассационной инстанции и подлежат отклонению как направленные на переоценку выводов судебной инстанции о ненадлежащем документальном подтверждении обществом права на возмещение 3 469 404 рублей НДС.

В соответствии со статьями 88 и 89 Кодекса камеральная налоговая проверки и выездная налоговая проверка являются самостоятельными формами налогового контроля, поэтому решение о возмещении НДС по результатам камеральной налоговой проверки не препятствует принятию решения о начислении НДС по тем же операциям по результатам выездной налоговой проверки. Данная правовая позиция высказана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 8870/04.

Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в части 3 469 404 рублей НДС и удовлетворения кассационной жалобы общества в этой части отсутствуют.

Отказывая в удовлетворении требований в части 441 414 рублей пени по НДС, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что в связи с излишним возмещением НДС денежные средства были изъяты из бюджета, получены обществом на расчетный счет, использованы в хозяйственной деятельности, поэтому налоговая инспекция вправе в порядке статьи 75 Кодекса компенсировать потери бюджета начислением пени до момента фактического восстановления НДС в федеральном бюджете.

Выводы суда в этой части соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в части 441 414 рублей пени по НДС и удовлетворения кассационной жалобы общества в этой части отсутствуют.

Выводы суда апелляционной инстанции о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления 687 646 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса применительно к необоснованному возмещению НДС в сумме 3 469 404 рублей, соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права и по существу налоговым органом не оспорены. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в части 687 646 рублей штрафа и удовлетворения в этой части кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют.

Отказывая в удовлетворении требований в части начисления 1 190 592 рубля налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 2 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления.

По смыслу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса средства целевого финансирования налогом на прибыль не облагаются, но только если они учитываются отдельно от других доходов организации и расходуются строго по целевому назначению. В противном случае бюджетные деньги включают во внереализационные доходы и облагают налогом.

Суд установил, что общество не обеспечило раздельный учет полученных субсидий. В этом случае целевые поступления отнесены во внереализационные доходы и правомерно учтены налоговой инспекцией при определении налогооблагаемой базы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

На основании этого расходы общества распределены между сельскохозяйственным и несельскохозяйственным видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, в том числе доля дохода от несельскохозяйственной деятельности составила в 2007 году 18,1%, в 2008 году - 16%, в 2009 году - 15,33%.

Расчет долей от несельскохозяйственной деятельности судом апелляционной инстанции проверен и признан верным и обществом по существу не оспорен.

Не принят во внимание довод общества о получении им убытка по итогам несельскохозяйственной деятельности в 2008 году, как противоречащий данным его налоговых деклараций и материалам проверки, согласно которым общество самостоятельно исчислило к уплате 35 360 рублей налога за 2008 год, а проверкой дополнительно выявлено занижение им доходов от реализации и внереализационных доходов. При этом налоговая инспекция дополнительно учла документально подтвержденные расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, не заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях.

Довод общества о невключении в состав внереализационных расходов при начислении налога на прибыль за 2007 - 2009 годы процентов банку и налога на имущество отклоняется. Данные расходы не учтены налоговой инспекцией при проверке, поскольку не были подтверждены документально, однако дополнительно приняты решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.08.2011 (с. 4 - 5) и включены в состав внереализационных расходов в доле несельскохозяйственной деятельности, с учетом этого сумма налога на прибыль к уплате в бюджет снижена до 1 190 592 рубля, в том числе по 2008 году - до 865 690 рублей, по 2009 году - до 324 902 рублей, а в остальной части налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа решение налоговой инспекции отменено решением вышестоящего налогового органа. Контррасчет налога обществом не представлен.

При рассмотрении дела в этой части суд апелляционной инстанции правильно установил обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовал представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых участвующими в деле лицами, и сделал правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Выводы суда апелляционной инстанции в части 1 190 592 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в части налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа и удовлетворения кассационной жалобы общества в этой части отсутствуют.

Рассматривая требования общества в части 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, суд установил, что в связи с производственной необходимостью общество разместило в зданиях комплекса "Мегаферма" поголовье крупного рогатого скота, которое составило от 1 до 20 процентов от расчетной нагрузки зданий в зависимости от периода, однако единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, в рассматриваемый период находился в состоянии текущего строительства, производство строительных работ не приостанавливалось, первоначальная стоимость объекта в IV квартале 2008 года не сформирована, поскольку объект не завершен строительством. Общество продолжало строительство объекта, что подтверждается представленными в материалы дела актами о приемке выполненных работ формы N КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3, то есть последующее выполнение строительных работ оказало влияние на формирование первоначальной стоимости объекта. Разрешение на ввод в эксплуатацию получено обществом 17.03.2010.

В этой связи суд указал, что при несоразмерно малом объеме используемых помещений относительно общей площади комплекса "Мегаферма" нельзя считать объект эксплуатируемым фактически. Использование объекта незавершенного строительства не противоречит действующему законодательству и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в его строительство в IV квартале 2008 года. Сам факт использования помещений не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в качестве объекта основного средства и исчисления налога на имущество по нему.

Отклоняя доводы налоговой инспекции в этой части, суд сделал вывод о том, что отраженные обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты комплекса "Мегафермы" не являлись объектами обложения налогом на имущество в 2008 - 2009 годах до их перевода в состав основных средств, поскольку первоначальная стоимость объектов не была окончательно сформирована и не отвечала всем признакам основного средства, у общества отсутствовали основания для учета их на счете 01 "Основные средства" и исчисления налога на имущество с IV квартала 2008 года, поэтому у него в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.

При этом суд не указал мотивы, по которым он пришел к выводу лишь о незначительной загруженности строящегося комплекса "Мегаферма" от расчетной нагрузки зданий; не привел норму права, в соответствии с которой незначительная загруженность зданий является самостоятельным критерием, свидетельствующим о недоведении строящегося объекта до состояния готовности; не установил, в связи с чем спорные объекты комплекса, использованные для содержания поголовья, не могут быть рассмотрены как самостоятельные, каким конкретно критериям не отвечали данные объекты животноводства, в которых животные были не только временно размещены, но и обслуживались на протяжении двух лет, включая холодные периоды года, и в связи с использованием которых в своей хозяйственной деятельности общество не только получило новый вид дохода (реализация молока), но и произошло увеличение поголовья. При том суд не оценил наличие у общества в спорный период зданий коровников, учтенных в качестве основных средств и способных в этой связи использоваться по прямому назначению вместо недостроенных зданий комплекса "Мегаферма", не проверил доводы налоговой инспекции об обслуживании животных в этот период при помощи оборудования, которое было учтено на счете 01 "Основные средства".

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/07.

Суд апелляционной инстанции не исследовал все обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части налога на имущество, пени и штрафа.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта, что является основанием для отмены постановления суда в этой части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело в части предложения удержать и перечислить 58 053 рублей НДФЛ, начисления 18 864 рублей пени, 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ, руководствовался следующим.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты перечисляют в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Кодекса).

При неисполнении обязанности по соблюдению срока, установленного пунктом 6 статьи 226 Кодекса, может взыскиваться пеня (пункт 1 статьи 75 Кодекса).

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Суд установил, что общество в проверяемом периоде своевременно не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного в денежном выражении, гражданам Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. До окончания рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения налоговой инспекцией решения указанные физические лица самостоятельно уплатили в бюджет 58 053 рубля НДФЛ, о чем общество сообщило налоговому органу 06.05.2011 с приложением соответствующих доказательств, копии которых представлены в материалы дела.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал вывод об отсутствии у налоговой инспекции оснований в решении предлагать обществу уплатить 58 053 рубля НДФЛ (поскольку это приведет к двойной уплате налога), начислять пени по налогу с момента уплаты физическими лицами сумм налога (поскольку налог фактически поступил в бюджет), а также привлекать общество к административной ответственности по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление сумм налога, самостоятельно уплаченного физическими лицами.

Данный вывод является недостаточно обоснованным.

Оспариваемым решением налоговая инспекция предложила обществу удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ, а не уплатить эту сумму из собственных денежных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Кодекса суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.

Из содержания данной нормы следует, что налоговый орган не вправе самостоятельно удержать у налогоплательщика суммы налога, необходимые к уплате в бюджет. Функции по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и уплате сумм налога возложены на налоговых агентов, поэтому налоговый орган вправе предложить организациям совершить указанные действия.

Пункт 5 статьи 228 Кодекса, действовавший на момент возникновения спорных отношений с участием общества, содержал специальную норму, определяющую порядок уплаты налога при невозможности его удержания налоговым агентом, основанный на направлении налоговым органом налогоплательщику налогового уведомления. Этому положению корреспондировала и норма пункта 5 статьи 226 Кодекса, устанавливавшая обязанность налогового агента сообщить налоговому органу о невозможности удержания исчисленной суммы налога.

И только в этом случае (если налог не был удержан налоговым агентом) в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога возлагалась на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Кроме того, исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Кодекса).

В соответствии со статьей 228 Кодекса физические лица самостоятельно в порядке, установленном статьей 225 Кодекса, исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 рублей НДФЛ, начисления сумм пени по НДФЛ, 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ, не установил правовую природу выплат, произведенных обществом в пользу граждан Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., в связи с этим не выяснил, являлось ли общество налоговым агентом в отношении данных выплат и лиц, и не указал доказательства, на основании которых сделал вывод о наличии у общества обязанности в момент выплаты удержать и перечислить по операциям с ними налог в бюджет. Суд апелляционной инстанции фактически освободил общество от обязанности удержать и перечислить налог, уплатить часть пени и штраф без выяснения вопроса о том, являлось ли общество налоговым агентом в рассматриваемом случае, имелась ли у него как у налогового агента возможность удержать суммы налога на момент выплаты дохода и на момент принятия решения налогового органа, выполнена ли им надлежащим образом обязанность налогового агента по информированию налогового органа об отсутствии возможности удержать налог из дохода физических лиц.

В соответствии со статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановление арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны, в частности, обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства.

В части эпизода по НДФЛ, пени и штрафа по НДФЛ постановление апелляционной инстанции данной норме права не соответствует, а потому постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уплатить 58 053 рублей НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ, и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в части остальной суммы пени по НДФЛ.

Частью 2 статьи 287 данного Кодекса установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, в полном объеме с учетом доводов участвующих в деле лиц исследовать документы и доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 по делу N А32-22661/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа, 58 053 рублей НДФЛ, соответствующих сумм пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в части остальной суммы пени по НДФЛ.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Т.Н. Дорогина