Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 августа 2012 г. N Ф08-4924/12 по делу N А32-21786/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2012 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 августа 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Мацко Ю.В., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Таманьнефтегаз" (ИНН 2352013076, ОГРН 1022304740237) - Коломийцева Ю.А. (доверенность от 30.12.2011), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края - Шарова А.С. (доверенность от 23.08.2012), Куренковой Е.С. (доверенность от 22.08.2012), Жердиной Г.И. (доверенность от 21.08.2012), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11 апреля 2012 года (судья Бутченко Ю.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2012 года (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-21786/2011, установил следующее.

ЗАО "Таманьнефтегаз" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.05.2011 N 367 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части восстановления НДС в сумме 7 308 147 рублей, начисления пеней по НДС в сумме 276 430 рублей, а также завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей (уточненные требования, принятые судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 11 апреля 2012 года, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19 июня 2012 года, заявленные требования удовлетворены.

Судебные акты мотивированы следующим. Вывод налогового органа о завышении обществом в 2008 году убытков на 90 906 948 рублей является ошибочным. У общества в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) отсутствовала обязанность включить в состав внереализационного дохода в 2008 году суммы процентов за пользование заемными денежными средствами в сумме 90 906 948 рублей, которые правомерно учитывались налогоплательщиком в 2005 - 2008 годах в составе расходов общества. Инспекция не представила доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа (прощение долга) его учредителем со 100% долей акций с учетом того, что прекращение обязательств имело своей целью увеличение стоимости чистых активов. Общество подтвердило право на заявление спорных вычетов по НДС.

В кассационной жалобе инспекция просит решение от 11 апреля 2012 года и постановление от 19 июня 2012 года отменить в части признания недействительным решения инспекции в части указания на завышение убытков в сумме 90 906 948 рублей, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

По мнению подателя кассационной жалобы, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании представители налоговой инспекции и общества поддержали доводы жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты, принятые по делу, в обжалуемой части надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (по НДС за период с 01.05.2007 по 31.12.2009), по итогам которой составила акт от 15.04.2011 N 332.

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение от 23.05.2011 N 367 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное решение налогоплательщик обжаловал в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю. Решением от 29.07.2011 N 20-12/660 в удовлетворении жалобы отказано.

Налогоплательщик обратился в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с заявлением в арбитражный суд.

Суды установили, что общество (заемщик) на основании договора займа от 11.08.2005 N 90 получило от компании BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V (заимодавец) денежные средства в сумме 3 млн долларов США (т. 1, л. д. 168 - 172).

Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 15% годовых. Заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).

Проценты на сумму займа рассчитываются заемщиком самостоятельно в соответствии с пунктом 2.3 данного договора и уплачиваются ежемесячно (пункт 2.7 договора; т. 1, л. д. 169).

Дополнительным соглашением от 19.08.2005 N 1 к названному договору стороны определили целевое использование займа - строительство Таманской базы сжиженных углеводородных газов и Таманского нефтяного терминала в порту Железный Рог.

В соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 2 к договору заимодавец прощает заемщику часть долга в сумме 500 тыс. долларов США; стороны определили обязанность заимодавца возвратить долг в сумме 2 500 тыс. долларов США в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму займа в порядке, предусмотренным договором.

Кроме того, дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 3 к договору стороны определили, что проценты на сумму займа рассчитываются заемщиком самостоятельно и уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа (т. 1, л. д. 175).

В соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2008 заимодавец прощает заемщику долг в сумме 2 500 тыс. долларов США и 1 202 500 долларов США процентов, начисленных на сумму займа.

27 октября 2004 года общество заключило с фирмой MAGENDAINVESTMENTSLIMITED (Республика Кипр) договор займа N 85 на сумму 50 млн долларов США.

Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа начисляются проценты по ставке 15% годовых. Заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора). Проценты на сумму займа рассчитываются заемщиком самостоятельно и уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа (пункт 2.8 договора; т. 1, л. д. 178).

Фирма MAGENDAINVESTMENTSLIMITED 31.12.2008 заключила договор цессии с компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, из которого следует, что долг общества в сумме 3 058 364,19 доллара США и начисленные проценты на эту сумму переходят компании BELEGGINSMAATSCHAPPISNESB.V. Проценты составили 1 891 635,81 доллара США.

В дополнительном соглашении от 31.12.2008 N 8 к договору займа от 27.10.2004 N 85 стороны определили, что заемщик (общество) обязуется перед заимодавцем возвратить заем в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму полученного займа, за исключением суммы основного долга в размере 3 058 364,19 доллара США (89 855 963 рубля) и начисленных на эту сумму процентов, составляющих 1 891 635,81 доллара США (55 577 016 рублей), на дату подписания договора цессии (31.12.2008) между заимодавцем и компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, которой было передано право требования на указанные суммы основного долга и начисленных процентов.

Учредителем налогоплательщика является ЗАО инвестиционная компания BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V (Нидерланды), доля которой в уставном капитале общества составляет 100%.

На основании решения названного единственного акционера общества 31.12.2008 (т. 4, л. д. 16) приняты меры к увеличению стоимости чистых активов общества путем прекращения его обязательств перед акционером в сумме 8 652 500 долларов США, что в рублевом эквиваленте по курсу на дату решения составило 254 213 911 рублей, из них 163 306 963 рубля - основной долг и 90 606 948 рублей - начисленные на сумму долга проценты. Налогоплательщик и инвестиционная компания BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V подписали соглашения о прощении долга: по договору займа от 27.10.2004 N 85 на сумму 4 950 тыс. долларов США, из них основной долг в размере 3 058 364,19 долларов США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 доллара США (т. 4, л. д. 128, 129); по договору займа от 11.08.2005 N 90 на сумму 3 702 500 долларов США, из них основной долг в сумме 2 500 тыс. долларов США и начисленные на эту сумму 1 202 500 долларов США процентов (т. 1, л. д. 9).

Сумма прощенных налогоплательщику по указанным договорам займа процентов на 31.12.2008 составила 90 906 948 рублей.

Проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, общество в период с 2005 по 2008 год не выплачивало, учитывало их в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с учетной политикой налогоплательщика по методу начисления (приказы от 30.12.2004 N 37-П, от 30.12.2005 N 120-П, от 29.12.2006 N 111-П, от 26.12.2007 N 120-П), на счете 67.44 "Проценты по долгосрочным займам в валюте".

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о завышении обществом убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей в результате учета задолженности в виде процентов по договорам займа, списываемых путем прощения долга.

По условиям договора займа от 10.11.2001 начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению. Вместе с тем положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса. Суды не дали оценку действиям общества по отнесению расходов по начисленным процентам ранее срока их уплаты, не учли правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.

При рассмотрении данного дела суды также не учли, что в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Минфин России неоднократно давал разъяснения по вопросу налогообложения процентов по займу, списываемых путем прощения долга. По мнению Минфина России, содержащемуся в письмах от 17 апреля 2009 года N 03-03-06/1/259, от 14 октября 2010 года N 03-03-06/1/646, от 6 июля 2011 года N 03-03-06/1/405, от 14 января 2011 года N 03-03-06/1/11, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Как следует из материалов дела, налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении убытков в 2008 году на сумму процентов по договору займа, которые начислялись в период с 2005 года по 2008 год. Суды не исследовали указанные обстоятельства и не дали правовую оценку действиям налоговой инспекции по включению в состав внереализационных доходов сумм расходов, относящихся к периоду, не входящему в период налоговой проверки.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на судебные акты по делу N А67-5830/2010, не учел его существенные различия с рассматриваемым делом. По делу N А67-5830/2010 установлено, что заимодавец оказал заемщику финансовую помощь посредством перечисления денежных средств. Используя данные средства как свои, заемщик погасил основной долг и проценты по нему. Названные действия повлекли изменение налоговых обязанностей как заемщика, включившего проценты в состав внереализационных расходов, так и заимодавца, включившего проценты в состав внереализационных доходов.

Таким образом, следует признать, что выводы судов о незаконности решения налоговой инспекции в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств, что в силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов и направление дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение.

В остальной части судебные акты, принятые по делу, не обжалуются.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11 апреля 2012 года и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2012 года по делу N А32-21786/2011 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края от 23.05.2011 N 367 в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей. В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11 апреля 2012 года, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2012 года по делу N А32-21786/2011 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В. Мацко

Судьи

Л.Н. Воловик