Взыскание сумм неудержанных налогов и пени с налогового агента (Д. Быданов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, декабрь 2002 г.)

Взыскание сумм неудержанных налогов и пени
с налогового агента

В п.11 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сделан вывод о правомерности взыскания с налоговых агентов неудержанных налогов и пени на сумму неудержанных налогов и одновременно применения к ним санкции по ст.123 НК РФ. Однако действующее законодательство Российской Федерации не предусматривает возможности взыскания с налогового агента сумм налогов в случае их неудержания у налогоплательщика.

В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, т.е. на одно лицо не должна возлагаться обязанность платить налоги вместо другого за свой счет.

Согласно ст.8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, сущность налога состоит в изъятии части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит существу налога.

В ст.9 НК РФ приведен перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: это налогоплательщики - организации и физические лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги (ст.19 НК РФ), а также налоговые агенты - лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (п.1 ст.24 НК РФ).

Обязанности налогового агента определены в п.3 ст.24 НК РФ, никаких других обязанностей на налогового агента возложено быть не может. В перечне не содержится такой обязанности налогового агента, как уплата налога за налогоплательщика за счет собственных средств налогового агента в том случае, когда последним не был удержан налог у налогоплательщика.

Пунктом 1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, приведены в п.2 данной статьи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий п.2 ст.45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он считается должником перед бюджетом.

В п.4 ст.45 НК РФ предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Об отсутствии у налогового агента обязанности перечислить в бюджет сумму не взысканного с налогоплательщика налога за счет собственных средств свидетельствует и положение п.4 ст.24 НК РФ, согласно которому налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная п.1 ст.46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика. Именно таким образом и трактует судебная практика п.11 постановления пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 г. N 41/9 (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.01 г. N А56-19855/01, от 24.09.01 г. N А42-4564/01-27, от 12.09.2000 г. N 2056).

В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Уплата пеней не является мерой налоговой ответственности и должна производиться независимо от применения к обязанному лицу мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе штрафов.

Пункт 6 ст.75 НК РФ предусматривает, что пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке в порядке, предусмотренном ст.46-48 НК РФ. Принудительные меры разрешены только в отношении налогоплательщиков, но не налоговых агентов. В то же время ст.46 НК РФ допускает взыскание пеней за счет денежных средств на банковских счетах налоговых агентов. Налицо явное противоречие между нормами НК РФ. Это позволяет налоговому агенту апеллировать к п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Среди лиц, указанных в данном пункте, отсутствуют налоговые агенты, но согласно п.2 ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом. В ст.3 НК РФ отсутствует упоминание о том, что налоговые агенты не имеют права толковать в свою пользу положение о неустранимых сомнениях актов о налогах и сборах, поэтому можно предположить, что бесспорное списание пеней с налоговых агентов в рассматриваемой ситуации будет признано судом незаконным.

Статья 75 НК РФ, предусматривающая взыскание с налогоплательщиков и налоговых агентов пеней, входит в главу 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Как уже указывалось, налоговые агенты не несут обязанностей по уплате налогов, а лишь удерживают у налогоплательщиков и перечисляют в бюджет суммы налогов. Так как налоговый агент не имеет обязанности по уплате налогов, то к нему не могут быть применены меры (способы) обеспечения несуществующей обязанности, поскольку обеспечительные обязательства являются дополнительными по отношению к основным.

По общему правилу дополнительное (акцессорное) обязательство не может возникнуть раньше основного и прекращается одновременно с ним. Поэтому если обязанность по уплате налога отсутствует, то должны отсутствовать и меры по обеспечению соответствующей обязанности.

Как только у налогового агента возникает обязанность перечислить налог в бюджет (а это происходит, после того как налог уже удержан последним у налогоплательщика), появляются основания для начисления пени на своевременно не перечисленную сумму.

Применение к налоговым агентам мер ответственности за совершение налоговых правонарушений предусмотрено ст.123 НК РФ (в ред. от 9.07.99 г. N 154-ФЗ). В соответствии с ней ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Предыдущая редакция от 31.07.98 г. данной статьи предусматривала наложение на налогового агента штрафа за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. В действующей редакции статьи уменьшен перечень оснований для привлечения налогового агента к ответственности, теперь она должна наступать только за неперечисление налога, а не за его неудержание.

В то же время пленум ВАС РФ в п.44 постановления от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сделал вывод о том, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Как известно, постановления пленума ВАС РФ не являются нормами права и не подлежат непосредственному применению. В обязанности пленума входит лишь разъяснение вопросов судебной практики (п.п.1 п.1 ст.13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). На практике, однако, арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев не только следуют разъяснениям, содержащимся в постановлениях ВАС РФ, но и ссылаются на эти постановления в мотивировочной части своих решений.

Однако встречаются и решения арбитражных судов, которые трактуют положения ст.123 НК РФ иначе, чем пленум ВАС РФ. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 29.01.02 г. N Ф09-88/2002АК сделан следующий вывод: наложение штрафа согласно ст.123 НК РФ возможно только при фактическом удержании и неперечислении налога в бюджет налоговым агентом. Если налог не был удержан налоговым агентом, то оснований для применения штрафа согласно ст.123 НК РФ нет.

Д. Быданов,

юрисконсульт, ЗАО "Ленэкспертиза"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, декабрь 2002 г.