Комментарии к новой форме декларации по налогу на прибыль иностранной организации (Л.В. Полежарова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2002 г.)

Комментарии к новой форме декларации по налогу на прибыль
иностранной организации

В соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, по итогам каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по налогу на прибыль по установленной форме.

Для иностранной организации представление налоговой декларации за отчетный период не является нововведением. Однако с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в налоговом законодательстве, регулирующем налогообложение прибыли организаций, произошли изменения, которые повлекли за собой и изменения формы налоговой декларации.

В статье изложены существенные моменты, на которые налогоплательщикам следует обратить внимание при заполнении указанной декларации.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, соответствующая требованиям главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, была утверждена приказом МНС России от 25.12.2001 N БГ-3-23/568 и применялась с первого отчетного периода в 2002 году.

В связи с введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" приказом МНС России от 26.07.2002 N БГ-3-23/398 (зарегистрирован в Минюсте России 19.08.2002 N 3701) была утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

Новая форма декларации применяется начиная с отчета за 9 месяцев 2002 года и представляется не позднее 28 дней с момента окончания соответствующего отчетного периода. Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если деятельность иностранной организации в Российской Федерации начата после 1 декабря, первым налоговым периодом считается период с начала деятельности по 31 декабря следующего года. Если деятельность иностранной организации в Российской Федерации прекращается до окончания налогового периода, налоговая декларация за этот период представляется в течение месяца после прекращения деятельности.

Декларация подписывается уполномоченным должностным лицом головного офиса либо его отделения в Российской Федерации и заверяется печатью (штампом) этого отделения в Российской Федерации. Декларация, представляемая зависимым агентом - организацией, подписывается уполномоченным должностным лицом этой организации и заверяется ее печатью (штампом). Декларация, представляемая зависимым агентом - физическим лицом, подписывается этим физическим лицом. Подпись уполномоченного лица (или физического лица) ставится на каждом листе декларации.

Форма декларации состоит из титульного листа (страницы 1-3) и десяти разделов, предназначенных для исчисления налоговой базы и суммы налога на прибыль, подлежащей уплате (уменьшению платежей) в бюджет.

Титульный лист декларации

На титульном листе декларации указываются сведения об иностранной организации, о ее отделении в Российской Федерации или о лицах, деятельность которых рассматривается как постоянное представительство иностранной организации. При заполнении титульного листа необходимо учитывать следующее.

1. Если декларация подается иностранной организацией, осуществляющей деятельность через отделение (о чем имеется отметка в соответствующей клетке титульного листа), в строке, предназначенной для указания полного наименования организации, на русском языке или в латинской транскрипции указывается наименование организации, как оно определено в свидетельстве о постановке на учет. Напомним, что в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под отделением иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (ст.306 НК РФ). Если наименование иностранной организации изменялось законным способом, в декларации следует указывать текущее наименование данной организации. В специально отведенном поле указывается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), присвоенные иностранной организации в Российской Федерации.

На странице 2 титульного листа указывается наименование отделения иностранной организации и его полный адрес в Российской Федерации. Если отделение иностранной организации не имеет своего наименования, отличного от наименования иностранной организации, следует указать наименование организации таким же образом, как и на первой странице титульного листа. Кроме того, здесь же надлежит указать код налогоплательщика (или его аналог), присвоенный иностранной организации в стране регистрации, название страны регистрации и ее код, а также адрес иностранной организации, содержащийся в ее учредительных документах.

2. Если декларация подается организацией - зависимым агентом, деятельность которой признается постоянным представительством иностранной организации, в верхней строке (из числа строк, предназначенных для указания полного наименования организации) указывается на русском языке или в латинской транскрипции полное наименование иностранной организации, как она названа в сертификате об инкорпорации или других подобных документах. В нижней строке указывается полное наименование организации - зависимого агента и реквизиты ее свидетельства о постановке на учет. В специально отведенном поле указывается ИНН и КПП этой организации.

В этом случае на странице 2 титульного листа указывается наименование и полный адрес в Российской Федерации организации -зависимого агента, а также код налогоплательщика (или его аналог) иностранной организации в стране регистрации, название страны регистрации и ее код, адрес, содержащийся в учредительных документах иностранной организации.

3. Если декларация подается физическим лицом - зависимым агентом, деятельность которого признается постоянным представительством иностранной организации, страница 1 титульного листа заполняется аналогично рассмотренному выше порядку. При этом указывается полностью фамилия, имя, отчество физического лица в соответствии с документом, удостоверяющим личность. ИНН физического лица указывается только в случае, если таковой имеется. Вместо страницы 2 титульного листа физическое лицо - зависимый агент в обязательном порядке заполняет страницу 3 титульного листа.

Раздел 1 декларации

Раздел 1 "Сведения о деятельности иностранной организации в Российской Федерации" декларации предназначен для отражения информации, которая является основной для определения налогового статуса иностранной организации в Российской Федерации.

Правильное определение налогового статуса иностранной организации имеет первостепенное значение, так как в соответствии с положениями ст.246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций только в том случае, если такая деятельность привела к образованию постоянного представительства. В связи с этим в разделе 1 по строке В следует указать на наличие или отсутствие у иностранной организации в отчетном (налоговом) периоде предпринимательской деятельности в Российской Федерации. При этом понятие "предпринимательская деятельность" трактуется в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.306 НК РФ).

Признаки постоянного представительства

Иностранная организация, осуществлявшая в отчетном (налоговом) периоде предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, должна указать, рассматривается ли такая деятельность как осуществляемая через постоянное представительство (строка С). Термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, то есть обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

В соответствии со ст.306 НК РФ постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.

Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения.

Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. При этом если иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, либо осуществляет деятельность на строительной площадке, Налоговый кодекс РФ четко устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. Так, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, как это установлено в п.3 ст.308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ*(1).

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен. Это позволяет (а точнее, не мешает) устанавливать наличие постоянного представительства с первого дня осуществления предпринимательской деятельности иностранной организацией в Российской Федерации либо на основе анализа фактического осуществления предпринимательской деятельности в каждом конкретном случае. Очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Пример 1

Иностранная организация, производящая лекарственные препараты, имеет в Российской Федерации представительство, представляющее интересы данной организации, рекламирующее производимую ею продукцию, но не осуществляющее коммерческой деятельности, а следовательно, не являющееся в целях налогообложения постоянным представительством. В августе 2002 года в представительстве сократилась численность сотрудников, и за ненадобностью были реализованы два автомобиля, бывшие в эксплуатации в представительстве.

В данном случае факта реализации представительством автомобилей недостаточно, чтобы считать постоянное представительство образованным, поскольку указанная реализация не является регулярной основной деятельностью и целью создания представительства в Российской Федерации.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации установлены признаки постоянного представительства. При наличии этих признаков в совокупности деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством. К таким признакам относятся:

- наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (не обязательно офиса);

- осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- регулярное осуществление иностранной организацией такой деятельности.

Обстоятельства, не приводящие к образованию постоянного
представительства

В статье 306 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным.

1. Деятельность подготовительного и вспомогательного характера. Не может рассматриваться как приводящий к образованию представительства факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п.4 ст.306 НК РФ), к которой, в частности, относятся:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, слуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Следовательно, чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории РФ указанной выше деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. Такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и быть идентичной основной деятельности данной организации.

Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, такая деятельность данной организации считается ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Обратите внимание! Факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (пп.1 п.4 ст.306 НК РФ), а также для содержания запасов товаров, принадлежащих данной организации, в этих целях (пп.2 п.4 ст.306 НК РФ) считаются деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логичным было бы предположить, что если поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, начались, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться деятельностью, приводящей к образованию постоянного представительства.

Кроме того, на основании пунктов 5-8 ст.306 НК РФ не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации:

- факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории РФ;

- заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории РФ;

- предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

- осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Тем не менее если указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, согласно положениям ст.306 НК РФ они могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

2. Владение имуществом (п.5 ст.306 НК РФ).

Пример 2

Иностранная организация является собственником находящегося на территории РФ имущества. Через имеющееся представительство она осуществляет регулярную деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду, то есть ведет поиск потенциальных арендаторов и заключает с ними договоры аренды, договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии.

По общему правилу факт владения иностранной организацией имуществом на территории РФ сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ). Однако использование имущества в коммерческих целях является признаком постоянного представительства для иностранной организации.

Если сдача имущества в аренду иностранной организацией в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством данной организации и не осуществляется при его посредничестве либо посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то нет и оснований для образования постоянного представительства.

3. Предоставление персонала (п.7 ст.306 НК РФ). Соглашение иностранной организации о предоставлении персонала для работы на территории РФ в другой организации следует отличать от соглашения по оказанию услуг или по подбору персонала.

По соглашениям о предоставлении персонала одна организация направляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах другой организации. Организация, предоставляющая персонал, не берет на себя обязательства по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.

Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой фиксированной сумме и не зависит от фактически выполняемого персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, использующей персонал, организации, которая этот персонал предоставила, обычно покрывает расходы по заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам персонала. Как правило, такое вознаграждение незначительно превышает указанные выше расходы, но в ряде случаев может и не покрывать их.

Данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации.

Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное расхождение, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

4. Ввоз товаров в Россию (п.8 ст.306 НК РФ). Данный пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса данной организации за границей либо в России на основании детальных письменных указаний этой организации. Когда сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такого рода контракты по поручению самой организации, но при этом не оговаривают существенные условия контрактов и не участвуют в их заключении и реализации, такая деятельность не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.

Деятельность может считаться приводящей к образованию постоянного представительства, если иностранные организации, импортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют такую деятельность в России следующим образом:

- сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге;

- оговаривают существенные условия контрактов (например, цены контракта, условия поставки товаров);

- участвуют в подготовке к подписанию контрактов;

- подписывают контракты;

- растаможивают товары;

- сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей;

- занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.

Наконец, если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории РФ и принадлежащих данной организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и деятельность носит регулярный характер, согласно общему определению постоянного представительства такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Зависимый агент

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность данной организации, но и ее деятельность через иное лицо - организацию или физическое лицо (зависимого агента). Пунктом 9 ст.306 НК РФ, устанавливающим один из частных случаев образования постоянного представительства, впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент". Это обстоятельство крайне важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент".

Чтобы деятельность лица (зависимого агента), представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, можно было квалифицировать как постоянное представительство, иностранная организация должна обладать в совокупности следующими признаками.

Во-первых, такая деятельность (деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий и при этом деятельность лица в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности.

Вместе с тем иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.

Исходя из изложенных выше положений Налогового кодекса РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории РФ при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, то есть действует в рамках своей обычной деятельности.

Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации.

Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

В соответствующих клетках строки Е декларации отмечается, рассматривается ли деятельность отделения иностранной организации в Российской Федерации как постоянное представительство или в качестве постоянного представительства рассматривается деятельность иной организации или физического лица - зависимых агентов.

Если иностранная организация самостоятельно либо через иное лицо не осуществляла предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, в соответствующей клетке строки F необходимо указать государство, в котором иностранная организация подлежит налогообложению по "мировому доходу", то есть по доходу, полученному из источников во всех государствах. Это может быть государство инкорпорации иностранной организации или государство, в котором данная организация признается резидентом для целей налогообложения.

Если иностранная организация не уплачивает налоги "по мировому доходу" ни в одном из государств (например, если иностранная организация зарегистрирована в офшорной юрисдикции), в соответствующей клетке строки F следует проставить символ "О".

В строке G указываются виды деятельности, которые иностранная организация осуществляет в Российской Федерации через отделение или зависимого агента. Наименования видов деятельности и соответствующие им коды указаны в перечне, который приведен в Инструкции по заполнению формы декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

В строке H следует указать, владела ли какая-либо российская организация или физическое лицо 20 или более процентами голосующих акций (капитала) иностранной организации, и если владела, необходимо в строках I и J указать наименование, ИНН и КПП российской организации, которой принадлежит наибольшая доля владения.

Аналогично заполняется строка K. В ней указывается, владела ли иностранная организация 20 или более процентами голосующих акций (капитала) российских организаций, и если владела, в строки L и M заносится наименование, ИНН и КПП российской организации, в которой иностранная организация имеет наибольшую долю владения.

В строке N декларации необходимо также указать сведения о наличии или об отсутствии сделок иностранной организации с ассоциированными лицами, как они определяются соответствующим международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Под ассоциированными лицами в соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно понимаются лица одного государства, прямо или косвенно участвующие в управлении, контроле или капитале лица другого государства.

Если в соглашении об избежании двойного налогообложения со страной постоянного местопребывания иностранной организации не используется понятие ассоциированных лиц (или его аналог) или со страной постоянного местопребывания иностранной организации не существует действующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то необходимо указать о наличии или об отсутствии сделок между взаимозависимыми лицами, как они определены в законодательстве Российской Федерации.

Раздел 2 декларации

Раздел 2 "Финансовое состояние" декларации отражает и позволяет оценить общее финансовое положение иностранной организации, показывает наличие источников средств, соотношение собственных и заемных источников, направления вложения средств, соотношение реального и "фиктивного" капитала иностранной организации и, как следствие, характер и источники ее доходов. Кроме того, в разделе содержится дополнительная информация, такая как метод признания доходов в налоговых целях, метод оценки запасов и покупных товаров, метод начисления амортизации, являющаяся необходимой для целей налогообложения.

По своей структуре раздел напоминает баланс российской организации. В нем предусмотрено деление показателей на "активы" и "пассивы", отражаемые на начало и конец налогового периода (календарного года). Однако назвать данный раздел балансом в отношении иностранной организации можно только условно. Более того, это не следует толковать как стремление обязать иностранные организации вести бухгалтерский учет по стандартам, принятым в Российской Федерации.

Следует отметить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации. При этом данные правила не должны противоречить Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В "Активе" раздела 2 предусмотрено отражение таких статей, как: денежные средства, задолженность дебиторов, запасы, товары, акции, облигации, государственные ценные бумаги и прочие финансовые вложения, нематериальные активы, основные средства и прочие активы. В "Пассиве" этого же раздела указываются данные о кредитах банков и прочих заемных средствах, полученных авансах, прочей кредиторской задолженности, прибыли, данные о финансировании отделения иностранной организации в России ее головным офисом.

Кроме того, в разделе указываются данные по соответствующим статьям учета в нетто оценке по состоянию на начало и конец налогового периода (на начало или конец деятельности, если деятельность начата или окончена в течение календарного года).

Все сведения для заполнения раздела берутся из самостоятельно установленных иностранной организацией форм налогового учета или непосредственно из регистров бухгалтерского учета иностранной организации или ее отделения в России.

Суммы активов и пассивов на начало налогового периода, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Суммы активов и пассивов на конец налогового периода, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря отчетного года.

Если деятельность началась или завершилась в течение календарного года, суммы активов и пассивов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату начала или окончания деятельности.

Как отмечалось выше, данный раздел предусматривает отражение информации, необходимой для правильного исчисления суммы налога. В нем отражается информация о методах признания доходов, оценки запасов и покупных товаров, начисления амортизации.

Обратите внимание! В соответствии с положениями главы 25 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн.руб. за каждый квартал. Таким образом, в иных случаях определение даты получения дохода (осуществления расхода) производится по методу начисления.

Раздел 3 декларации

В разделе 3 "Налоги, удержанные в отчетном квартале (месяце) у источника выплаты доходов, связанных с деятельностью постоянного представительства" декларации иностранная организация указывает сведения о доходах, относящихся к ее постоянному представительству в Российской Федерации, с которых был удержан налог у источника выплаты.

Заполняя раздел, необходимо учитывать, что в соответствии с положениями налогового законодательства РФ отдельные виды доходов могут облагаться налогом у источника с полной суммы выплаты. К ним относятся, например, проценты, лицензионные платежи и т.д. В отношении же таких видов доходов, как доходы от отчуждения имущества, установлен особый порядок расчета. Доходы от отчуждения имущества могут рассчитываться на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения или корректироваться на его остаточную стоимость.

Если с доходов был удержан налог при их выплате доходов без учета особого порядка расчета, в графе 4 раздела 3 необходимо указать сумму дохода, исчисленную с учетом установленного порядка, а сумму налога указать в графе 7 в размере его фактического удержания.

Пример 3

В сентябре 2002 года иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, продала недвижимое имущество за 4 500 000 руб., в том числе НДС - 750 000 руб. Имущество находилось на территории РФ и принадлежало организации на праве собственности. Указанное имущество было приобретено постоянным представительством иностранной организации в январе 2002 года за 3 000 000 руб. За период эксплуатации имущества была начислена амортизация в размере 200 000 руб.

Предположим, что иностранная организация не уведомила покупателя (источник выплаты), что полученный доход относится к ее постоянному представительству в Российской Федерации, и не предоставила ему нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах. При выплате дохода иностранной организации с суммы дохода был удержан налог у источника выплаты по ставке 20%.

В данном случае сумма удержанного налога с дохода у источника выплаты составила 750 000 руб. ((4 500 000 руб. - 750 000 руб.) х 20% : 100%)).

Остаточная стоимость имущества равна 2 800 000 руб. (3 000 000 руб. - 200 000 руб.).

В графе 4 по строке D раздела 3 декларации иностранная организация укажет расчетную сумму дохода 950 000 руб. (4 500 000 руб. - 750 000 руб. - 2 800 000 руб.), поскольку согласно ст.268 НК РФ доходы от отчуждения амортизируемого имущества уменьшаются на его остаточную стоимость.

В графе 6 по этой же строке следует указать фактически удержанную сумму налога в размере 750 000 руб.

Раздел 4 декларации

Раздел 4 "Расчет налоговой базы по деятельности" декларации предназначен для исчисления налоговой базы по обычной деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. Раздел не включает расчетов налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ производятся отдельно.

Доходы иностранной организации

Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (строки с символом А раздела 4), подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имущества (в том числе ценных бумаг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы, указанные в ст.250 НК РФ;

- доходы, указанные в п.1 ст.309 НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества облагается только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть зачислена этому постоянному представительству.

По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав к отделению иностранной организации также могут относиться и доходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В их числе: брутто суммы (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных доходов, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории РФ и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.

Следует отметить, что любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью включения его в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, на основании фактически имеющейся информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от использования постоянным представительством основных средств либо от деятельности постоянного представительства или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства.

Например, передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через ее отделение в Российской Федерации.

Кроме того, к образованию постоянного представительства может привести осуществление регулярного оказания услуг на территории РФ, например, по обучению персонала российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения.

Во всех перечисленных случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству, то есть полученная от оказания указанных выше услуг сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.

Если отделения находятся в разных регионах России:

На практике возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России. При этом каждое из них оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и в тех регионах, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Пример 4

Иностранная организация имеет в Москве и Южно-Сахалинске представительства, состоящие на учете в налоговых органах.

Московское представительство иностранной организации оказало организации, осуществляющей деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги.

Данные услуги были оказаны работниками московского представительства в Москве и во время краткосрочных командировок в Сахалинской области. Южно-сахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация об оказании услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Какое представительство в данной ситуации должно уплатить налог на прибыль - московское или южно-сахалинское?

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству иностранной компании необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.

Если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организации, расположенной на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались сотрудниками представительства в Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли

В целях налога на прибыль организаций иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Иными словами, расходы, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

Произведенные расходы отражаются по строкам с символом В раздела 4 декларации. Они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно обособленными подразделениями иностранных организаций, находящимися на территории РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен в статьях 253-269 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности иностранной организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы (включая убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам).

При формировании расходов каждого отчетного периода следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли они уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженных товаров установлен в ст.319 НК РФ*(2).

Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство (строка С раздела 4) определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами (строка А) и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами (строка В).

Обратите внимание! Статья 307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - так называемый прямой метод. Условный метод расчета на основе полученных доходов или понесенных расходов, который применялся в соответствии с законодательством, действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ, Налоговым кодексом РФ не установлен.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность, которая в пользу головного офиса этой организации носит подготовительный и (или) вспомогательный характер, и одновременно осуществляет аналогичные функции в интересах третьих лиц, что приводит к образованию постоянного представительства. Если при этом в отношении деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с п.3 ст.307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (показатель строки В х 20% : 100%). Рассчитанная данным способом сумма отражается в строке Е (код 291) раздела 4 декларации.

Льготы

Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в части прибыли от обычной его деятельности (кроме прибыли по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемой отдельно) до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль (строка D раздела 4). Эти льготы были установлены Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и продолжают действовать в 2002 году*(3).

Кроме того, сумма исчисленной прибыли от обычной деятельности, отраженная по строке С раздела 4, уменьшается на сумму первоначально включенных в состав доходов дивидендов (строка А2.1 с кодом 260), значение которой равно значению строки с кодом 070, и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (строка А2.2.1 с кодом 270). Суммы налога с этих доходов в соответствии с п.6 ст.307 НК РФ исчисляются отдельно от других доходов постоянного представительства по ставкам, установленным пп.2 п.3 и п.4 ст.284 НК РФ.

Подлежащая налогообложению прибыль, исчисленная как разность строки С и строк А2.1, А2.2.1, D, указывается по строке Е (код 290) раздела 4 декларации.

Налоговую базу, отраженную по строке Е, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться на протяжении 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен данный убыток. При этом следует учитывать, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Исчисленная по отдельному расчету сумма переносимого убытка отражается по строке F раздела 4 декларации.

Если иностранная организация использовала дополнительные льготы по налогу на прибыль, предоставляемые органами государственной власти и продолжающие действовать в 2002 году, налогооблагаемая прибыль в пределах сумм, зачисляемых в соответствующий бюджет, также может быть уменьшена на величину этих льгот. Их величина, как и в упомянутых выше случаях, определяется на основании обоснованного расчета и отражается по строке Н1 или Н2.

Раздел 5 декларации

Раздел 5 "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации представляет собой расшифровку общей величины расходов, указанной по строке В1.1 раздела 4 декларации.

Некоторые расходы имеют определенные особенности, которые следует учитывать при отнесении их на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения.

Так, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с пп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за данный отчетный (налоговый) период.

Для целей налогообложения расходы, не упомянутые в п.4 ст.264 НК РФ, на рекламу признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками необходимо учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут приниматься в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории РФ в целях налогообложения в состав расходов постоянного представительства не включаются.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в Российской Федерации. Данные организации определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Обратите внимание! В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы (управленческие и общехозяйственные), понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, но только в случае, если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является резидентом иностранного государства, с которым у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения.

К таким расходам относятся расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации. Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории РФ. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, которые непосредственно связаны с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Что же касается расходов головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, следует исходить из того, что ст.307 НК РФ предусматривается уменьшение доходов, полученных иностранной организацией через постоянное представительство, только на расходы, понесенные данным постоянным представительством. При этом (так же, как и в отношении доходов) не имеет значения, с каких счетов (головного офиса или постоянного представительства) оплачены расходы, относящиеся к постоянному представительству.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, помимо основной деятельности проводит операции с ценными бумагами, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций с ценными бумагами и произведенными расходами по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ). Прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах в порядке, установленном в ст.283 НК РФ*(4).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации не содержит расчетов, предназначенных для исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке. Однако при наличии таких операций налоговая база по ним должна быть исчислена иностранной организацией. В этом случае рекомендуется использовать и прилагать к декларации соответствующие расчеты по формам листов декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006)*(5).

Раздел 6 декларации

Раздел 6 "Расчет суммы налога" декларации предназначен для исчисления налога на прибыль, облагаемую по ставке 24%. Иными словами, в данном разделе показывается прибыль иностранной организации от обычной деятельности, скорректированная на суммы льгот и перенесенного убытка, а также уменьшенная на суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, и прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет (строка D1). Сумма налога, исчисленная по ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (строка D2). Сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2%, зачисляется в местный бюджет (строка D3).

Если постоянное представительство иностранной организации получало доходы от российской организации и при выплате дохода был удержан налог российской организацией (налоговым агентом), сумму удержанного налога иностранная организация должна показать по строке F раздела 6 декларации (кроме налога на дивиденды и налога на доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам). Во избежание экономического двойного налогообложения в соответствии с п.7 ст.307 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате иностранной организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога налоговым агентом, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму исчисленного налога за этот период, в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой иностранной организации.

Разделы 7 и 8 декларации

Раздел 7 предназначен для исчисления суммы налога с дивидендов, полученных иностранной организацией из российских источников доходов. Раздел заполняется только в отношении сумм, приходящихся на данный отчетный период или месяц, а не нарастающим итогом с начала года.

Обратите внимание! Если дивиденды получены отделением иностранной организации - резидентом государства, в отношениях с которым у России действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения о недискриминации налогообложения, к сумме дивидендов применяется ставка 6% (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

Если же дивиденды получены отделением иностранной организации -резидентом государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, к сумме дивидендов применяется ставка 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

В аналогичном порядке отдельно определяется налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, которая отражается в разделе 8 декларации.

Полученный постоянным представительством иностранной организации доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке 15% (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0% (пп.2 п.4 ст.284 НК РФ).

Суммы налогов с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам зачисляются полностью в федеральный бюджет. Если указанные виды доходов при их выплате облагались налогом, в соответствии с п.7 ст.307 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет иностранной организацией, уменьшается на сумму удержанного налога у источника выплаты дохода.

Разделы 9 и 10 декларации

Раздел 9 "Расчет совокупной суммы налога, причитающейся к уплате (к уменьшению платежей) в бюджет по декларации" предназначен для исчисления совокупной суммы налога, причитающегося к уплате (к уменьшению платежей) в бюджет каждого уровня, на основе исчисленных в отдельных расчетах в настоящей декларации сумм налогов.

Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с п.4 ст.307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Если иностранная организация через указанные выше отделения осуществляет деятельность в рамках единого технологического процесса (а также в других аналогичных случаях), по согласованию с МНС России данная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории РФ, по группе таких отделений в целом с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из имеющихся отделений. В этих случаях иностранная организация должна заполнить раздел 10 декларации.

Иностранным организациям, желающим воспользоваться изложенным выше положением ст.307 НК РФ, необходимо учитывать следующее.

Во-первых, следует определиться, составляет ли деятельность различных отделений в совокупности единый технологический процесс. Понятие технологического процесса в целях налогообложения дано в п.1 ст.319 НК РФ. В соответствии с данным пунктом в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции (стадии) обработки (изготовления) от исходного сырья или материалов до доведения его до готовой продукции. Кроме того, необходимо различать понятия "одинаковый" (такой же) и "единый" технологический процесс. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением сами по себе не создают единого технологического процесса.

Во-вторых, каждое отделение группы, осуществляющее деятельность в рамках единого технологического процесса, должно обеспечить надлежащий налоговый учет. Дело в том, что в основе метода распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением, лежат такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

В-третьих, возможность рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений должна быть согласована с МНС России.

Итак, в соответствии со ст.287 НК РФ налог, рассчитанный в разделе 9 декларации и подлежащий уплате в бюджет, иностранная организация должна перечислить в бюджет не позднее срока, установленного в ст.289 НК РФ для подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Напоминаем, что по итогам каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года), как это установлено в п.3 ст.286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. В течение отчетного квартала никакие промежуточные платежи иностранные организации не вносят.

Сумма квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм за соответствующий отчетный период. Например, сумма платежа за третий квартал определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Иностранные организации по своему желанию в рамках права, предоставленного налогоплательщикам п.2 ст.286 НК РФ, могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Об этом они должны уведомить налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на такую систему уплаты авансовых платежей. В течение налогового периода (календарного года) система уплаты авансовых платежей изменяться не может.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы II ранга

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

(1) Подробнее об особенностях налогообложения строительной деятельности см. в статье "Строительная деятельность иностранной организации в России" // РНК, 2002, N 12. - Примеч. ред.

(2) Подробнее об этом см. в статье "Расходы на производство и реализацию при использовании метода начисления"//РНК, 2002, N 17. - Примеч. ред.

(3) См. статью 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

(4) Подробнее об этом см. в статье "Если организация получила убытки" в ближайшем номере РНК. - Примеч. ред.

(5) Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в редакции приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358).