Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 августа 2012 г. N Ф08-4850/12 по делу N А32-38992/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 августа 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Ейскгоргаз" (ИНН 2306007166, ОГРН 1022301120775) - Заниной Е.С. (доверенность от 22.11.2011), Туровой М.П. (доверенность от 22.11.2011), Хруль О.В. (доверенность от 07.11.2011), Датова С.С. (доверенность от 07.11.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (ИНН 2306022044, ОГРН 1042303070479) - Ефимкина С.А. (доверенность от 27.08.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.03.2012 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-38992/2011, установил следующее.

ОАО "Ейскгоргаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция) от 30.06.2011 N 14-21-23Ю в части 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и соответствующих пеней (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.03.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.05.2012, признано недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 14-21-23Ю в части 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и 381 080 рублей пени.

Судебные акты мотивированы тем, что при исчислении налога на прибыль общество обоснованно учло расходы по агентскому договору, которые не включены в расходы принципала. Процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки не установлено.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение от 02.03.2012 и постановление апелляционной инстанции от 24.05.2012, отказать обществу в удовлетворении требований. Податель жалобы указывает, что принципал не выполнил условия договора по оплате агентского вознаграждения, в результате у агента в 2007 году образовался убыток, отнесенный на общехозяйственную деятельность. Акты сдачи-приемки работ (услуг) подтверждают учет принципалом затрат по агентскому договору, поэтому отражение этих затрат у агента противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс).

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлен перерыв до 14 часов 15 минут 29.08.2012, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.02.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 07.06.2011 N 14-20-21 и приняла решение от 30.06.2011 N 14-21-23Ю о начислении обществу 1 353 530 рублей налога на прибыль, 401 137 рублей пеней, 270 рублей 52 копеек штрафа, 2042 рублей транспортного налога, 137 рублей пени, 40 рублей 84 копеек штрафа, 453 691 рубля 42 копеек ЕСН, 31 рубля 60 копеек пени, 9052 рублей 13 копеек штрафа, 9504 рублей пени по НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 11.08.2011 N 20-12-729 оставлено без изменений и утверждено решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 14-21-23Ю.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало в арбитражный суд решение налоговой инспекции в части 1 295 577 рублей налога на прибыль за 2007 год и соответствующих пеней.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основанием для начисления 1 295 577 рублей налога на прибыль и соответствующих пеней послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном включении в расходы общества 5 398 236 рублей затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно договору аренды от 18.07.2002 N 8, агентскому договору от 30.12.2003 N 8 подлежали включению в расходы ОАО "Краснодаркрайгаз" (далее - общество "Краснодаркрайгаз").

Суды установили, что на основании договора аренды от 18.07.2002 N 8 (далее - договор аренды) и соглашений от 14.07.2003 N 18/А, от 09.07.2004 N 8/Б, от 05.07.2005 N 8/В общество передало в аренду обществу "Краснодаркрайгаз" газопроводы, сооружения на них и прочие объекты согласно приложению N 1 к договору.

В соответствии с пунктом 4.3 договора аренды общество "Краснодаркрайгаз" обязалось производить за свой счет ремонт имущества (в том числе капитальный) и нести все расходы по эксплуатации.

30 декабря 2003 года общество заключило с обществом "Краснодаркрайгаз" агентский договор N 8 (далее - агентский договор), на основании которого общество (агент) обязалось за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет общества "Краснодаркрайгаз" (принципал), а в отдельных случаях от имени и за счет принципала, комплекс действий по обеспечению принципалу возможности транспортировать природный газ, а также выполнять все поручения принципала, связанные с перемещением и передачей газа по местной газораспределительной сети (пункт 1.1); осуществлять техническое обслуживание газовых сетей, находящихся у принципала в аренде, в том числе проводить плановые ремонтные работы газовых сетей и технологического оборудования (пункт 2.2.2.4); осуществлять контроль учета газа (пункт 2.2.3); осуществлять необходимые мероприятия в финансовой и бухгалтерской деятельности (пункт 2.2.4); выполнять поручения принципала (пункт 2.2.5).

В силу пункта 3.1 агентского договора оплата вознаграждения за оказываемые услуги производится принципалом путем перечисления на расчетный счет агента после предоставления акта выполненных работ и счета-фактуры и не может быть удержано агентом самостоятельно.

Суды правильно указали, что сумма вознаграждения определялась расчетным путем: объем транспортировки газа за месяц умножался на тариф возмещения затрат. Тариф возмещения затрат с 01.01.2007 установлен в размере 147 рублей 91 копейки за 1 тыс. куб. м газа (приложение N 6).

В подтверждение размера и оплаты агентского вознаграждения в 2007 году общество представило счета-фактуры и платежные поручения, акты сдачи-приемки работ (услуг), отражающие краткое описание работ, договор, на основании которого они выполнены, единицу измерения, объем, цену и размер агентского вознаграждения. Общая сумма вознаграждения, выплаченная принципалом в 2007 году, составила 15 432 633 рубля 58 копеек.

Фактически общество понесло в апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре 2007 года расходы, не покрытые агентским вознаграждением, в размере 5 398 236 рублей.

Судебные инстанции сделали вывод о том, что, если агент осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. В этой связи учету в составе расходов агента подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы агента, которые принципал не должен возмещать по условиям договора.

Суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства полагали, что налоговая инспекция при вынесении решения не учла условия заключенного между агентом и принципалом договора, принципал не обязан компенсировать все издержки агента, связанные с исполнением агентского договора. Расходы, понесенные обществом и не оплаченные принципалом в рамках указанного договора, позволяют обществу компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшив тем самым свои налоговые обязательства.

Данный вывод судебных инстанций сделан без учета следующего.

На основании пункта 9 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Следовательно, расходы, осуществленные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

В силу пункта 2 Порядка расчетов (приложение N 3 к агентскому договору) агент выставляет принципалу счет-фактуру с понесенными при выполнении агентского договора затратами за месяц. При этом компенсация принципалом названных затрат осуществляется в согласованной сторонами величине агентского вознаграждения в пределах сумм, рассчитанных в порядке, указанном в приложении N 1.

Пунктом 1 приложения N 1 к агентскому договору предусмотрено вознаграждение агента в виде расчетной величины, которая определяется как объем возмещения затрат агента, рассчитанного в соответствии с согласованными и подписанными сторонами нормативами возмещения (приложение N 2 к договору) к объему транспортировки газа, согласованной и подписанной сторонами.

Приложение N 2 к договору, предусматривающее нормативы возмещения затрат агента, с расшифровкой конкретных затрат агента, подлежащих возмещению за счет принципала, и размера их возмещения, в материалы дела не представлено.

Между тем его содержание может иметь существенное значение для дела.

В рамках агентского договора общество "Краснодаркрайгаз" возложило на общество осуществление технического обслуживания газовых сетей, находящихся у принципала в аренде, в том числе проведение плановых ремонтных работ газовых сетей и технологического оборудования (пункт 2.2.2.4), тогда как в силу пункта 4.3 договора аренды общество "Краснодаркрайгаз" обязано производить за свой счет ремонт имущества, в том числе капитальный, и нести все расходы по эксплуатации.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год завышены затраты в сумме 5 398 236 рублей в результате учета в затратах сумм фактически понесенных обществом по исполнению своих обязательств по агентскому договору, связанных с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые в 2007 году не осуществлялись за счет принципала, что подтверждается представленными в материалы дела документальными доказательствами, а именно карточкой счета 60.12.6 за 2007 год общества "Краснодаркрайгаз", актами сдачи-приемки работ (услуг), платежными поручениями, встречной проверки общества "Краснодаркрайгаз".

Судебные инстанции отклонили довод налогового органа о том, что обществом незаконно получена налоговая выгода путем отнесения на затраты 5 398 236 рублей расходов по исполнению агентского договора ввиду того, что данные затраты должен был нести принципал по договору аренды имущества, как не соответствующий фактическим обстоятельствам установленным судом, так и не основанный на нормах налогового законодательства.

Между тем в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Из приведенных норм следует, что все действия агента по агентскому договору осуществляются за счет принципала.

Согласно статье 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 или существу агентского договора.

В соответствии с абзацем первым статьи 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Согласно пункту 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В силу пункта 2 указанной статьи в случае, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Кроме того, согласно пункту 1 приложения N 1 к агентскому договору причитающаяся агенту сумма вознаграждения корректируется по итогам месяца принципалом в зависимости от собранных агентом и зачисленными на счета принципала суммами оплаты производственных потребителей за транспортировку газа и суммами сбора агентом долгов потребителей перед принципалом. Расчетная сумма вознаграждения агента может по соглашению сторон корректироваться в письменной форме.

Сторонами может быть предусмотрен дополнительный расчет вознаграждения агента за оказанные агентом дополнительные услуги (пункт 3 приложения N 1 к агентскому договору).

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2009 N 15585/08).

В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Исходя из этого, налоговая инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на необоснованное включение произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и, следовательно, являются недобросовестными.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суды неполно выяснили фактические обстоятельства дела, имеющие значение для правильного разрешения дела, что могло привести к принятию неправильных и необоснованных судебных актов и является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края, в ходе которого суду следует в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.03.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 по делу N А32-38992/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо