Налогообложение внереализационных доходов:
арбитражная практика
Объектом обложения налогом на прибыль согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 2002 г., являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.
Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду; доходы по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.
Федеральным законом от 31.12.95 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено принятие федерального закона, определяющего порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (п.3 ст.1), и установлено, что впредь до принятия такого федерального закона следует руководствоваться действующим для этих случаев порядком (ст.2). Соответствующий порядок был закреплен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат).
Таким образом, до 2002 г. порядок исчисления доходов, а вместе с тем и прибыли наряду с законодательными актами определялся и Положением о составе затрат.
В п.13 Положения о составе затрат было установлено, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом порядок определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и финансового результата от реализации основных средств и доходов от внереализационных операций различен.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется на основе выбранной налогоплательщиком учетной политики (по мере ее оплаты либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов). Определение финансового результата по внереализационным доходам (расходам) для целей налогообложения не ставится в такую зависимость.
В соответствии с Положением о составе затрат в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включались внереализационные доходы и расходы вообще, расшифровки - начисленные или оплаченные.
Согласно содержащемуся в ст.2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" понятию объекта обложения налогом на прибыль в налоговую базу из состава внереализационных доходов включались только фактически полученные доходы. А в Положении о составе затрат речь не идет о начисленных или фактически полученных доходах, т.е. Положение допускает включение в финансовый результат не только полученных, но и начисленных доходов.
Налогообложение неполученных доходов нарушало нормальный оборот средств предприятий, наносило им ущерб. Налогоплательщики стали обращаться в суд. Одни суды в таких случаях принимали решения в пользу налогоплательщика, другие - не в его пользу. В результате некоторые налогоплательщики обратились в Конституционный суд.
Конституционный суд Российской Федерации постановлением от 28.10.99 г. N 14-П указанную правовую позицию признал не соответствующей Конституции Российской Федерации. В постановлении указано, что объектами обложения налогом на прибыль являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы, объектами налогообложения не признаются.
Согласно определению Конституционного суда Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.05.01 г. N Ф04/1497-286/А70-2001 указал, что имущественные права (право требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 13.08.01 г. N Ф04/2298-239/А81-2001 удовлетворил исковые требования, определив, что начисленные, но неполученные суммы штрафов, пени и неустоек, присужденные судом за нарушение контрагентами договорных условий, не облагаются налогом на прибыль.
Решением Судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда Российской Федерации от 31.10.01 г. признан недействительным абзац 4 п. 14 Положения о составе затрат в части включения в состав внереализационных доходов присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, но не полученных кредитором.
Отнесение на финансовые результаты деятельности предприятия присужденных в его пользу или признанных должником санкций за нарушение условий договора до фактического поступления этих сумм на расчетный счет предприятия не соответствовало закону и нарушало права юридических лиц.
В силу ст.13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.
Конфликты нередко возникают при исчислении такого вида внереализационного дохода, как арендная плата.
Со ссылкой на постановление Конституционного суда Российской Федерации N 14-П, в котором указано, что в составе внереализационных доходов облагаются только реально полученные суммы, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 17.12.01 г. N А56-20738/01 не признал фактически не полученные суммы арендной платы налогооблагаемым внереализационным доходом. Материалами данного дела установлено, что спорные суммы доходов от сдачи имущества в аренду в 1999 и 2000 гг. не поступали. Арендатор не погасил задолженность по арендной плате каким-либо иным предусмотренным законодательством способом. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для включения сумм не полученной в 1999 и 2000 гг. арендной платы в облагаемую налогом на прибыль базу.
В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8.04.02 г. по делу N А26-2775/01-02-04/119 определено, что положительные курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, налогооблагаемым доходом не являются. Удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд исходил из того, что в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов включаются только реально полученные суммы.
В постановлении президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 21.08.01 г. N 1414/01 указано, что дотации, выделенные налогоплательщику из бюджета на покрытие убытков, не могут быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в качестве прочих внереализационных доходов, поскольку они не подпадают под определение прибыли (дохода) как объекта налогообложения, данное налоговым законодательством.
Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Это определение не позволяет считать средства, полученные из бюджета и использованные на покрытие убытков, доходом от внереализационных операций с получением экономической выгоды.
Итак, полученные доходы следует облагать налогом, а неполученные - нет. Положительные курсовые разницы не являются налогооблагаемым доходом. А вот по поводу отрицательных курсовых разниц мнения судов разделились.
В постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6.08.01 г. N Ф09-1794/2001АК установлено, что отрицательные курсовые разницы по непогашенному кредиту, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, внереализационными расходами не признаются, поскольку фактически не произведены расходы по погашению этого кредита. Расходы по погашению кредитов, выданных в иностранной валюте, возникают в момент исполнения обязательств по их возврату. Это не противоречит Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций", из содержания которого не следует обязанность налогоплательщика уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму непроизведенных расходов.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4.02.02 г. N А56-20269/01 подтверждено, что отрицательные курсовые разницы по н
