Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 октября 2012 г. N Ф08-6013/12 по делу N А32-37236/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 октября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" (ИНН 2301058569, ОГРН 1062301012949), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 06539 6, 06538 9, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет, уведомление о вручении телеграммы, от заинтересованных лиц - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края (ИНН 2301028733, ОГРН 1042300012919) - Боковой О.Ю. (доверенность от 29.06.2011), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Турченко В.А. (доверенность от 21.03.2011), третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора - Пантелеева Валерия Леонтьевича - Пантелеева В.Л. (паспорт), от третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора - Пантелеева Валерия Леонтьевича - Пантелеева А.В. (доверенность от 22.10.2012), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2011 (судья Погорелов И.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А32-37236/2010, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" (далее - налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края (далее - налоговый орган, инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании незаконными решения инспекции от 17.09.2010 N 53Д и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215 (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2011 к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен Пантелеев Валерий Леонтьевич - учредитель общества.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены в части признания незаконными решений инспекции и управления по начислению 23 479 866 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 930 761 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих штрафов и пеней, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что правоотношения налогоплательщика и ЖСК "Тонус" регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности), а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных. Денежные средства, полученные по договору простого товарищества, и по договорам участия в долевом строительстве, являются инвестиционными, на них распространяется единый правовой режим. При налогообложении таких средств подлежат применению подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а также денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, в момент их передачи заказчику-застройщику обложению НДС и налогом на прибыль (включению в налоговую базу) не подлежат. Объект налогообложения исходя из принятой обществом учетной политики возникает в момент определения финансового результата у застройщика при полном завершении работ по договору на строительство, то есть после завершения строительства объекта и передачи квартир ЖСК "Тонус".

В кассационной жалобе и дополнении к ней налоговый орган просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт, ссылаясь на их принятие с нарушением норм материального права. Суд необоснованно привлек к участию в деле третьим лицом, заявляющим самостоятельные требования относительно предмета спора, учредителя и бывшего руководителя налогоплательщика Пантелеева В.Л., так как судебный акт не может повлиять на его права или обязанности. Инвестиционным договором между обществом и ЖСК "Тонус" предусмотрена ответственность сторон в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об участии в долевом строительстве), что свидетельствует о ничтожности и фиктивности данного договора. Применение одновременно двух законов не соответствует нормам законодательства, поэтому вывод суда апелляционной инстанции о том, что денежные средства, полученные по договору простого товарищества и по договорам участия в долевом строительстве, имеют одну правовую природу и на них распространяется единый правовой режим, необоснован. Суд не принял во внимание тот факт, что представленные в ходе налоговой проверки налогоплательщиком акты выполненных работ и справки, представленные ЖСК "Тонус" за одинаковые отчетные периоды, по своему содержанию различны. Инспекция начислила налог на прибыль и НДС в связи с включением обществом в налоговую базу стоимости выполненных работ по строительству многоквартирного дома.

Отзыв на кассационную жалобу налогоплательщик не представил.

В судебном заседании представители заинтересованных лиц поддержали доводы жалобы, третье лицо, заявляющее самостоятельные требования относительно предмета спора, и его представитель, полномочия которого в судебном заседании кассационной инстанции подтвердило третье лицо, возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 12 час. 00 мин. 16.10.2012 до 14 час. 00 мин. 22.10.2012.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов в обжалуемой части, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба подлежит удовлетворении, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 16.06.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 05.07.2010 N 53Д и вынесла решение от 17.09.2010 N 53Д о привлечении налогоплательщика к ответственности, оставленное решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215 без изменения.

Общество обжаловала указанные решения налогового органа и управления в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л., суд первой и апелляционной инстанций исходил из следующего.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом суд первой инстанции признал установленным факт начисления НДС и налога на прибыль на денежные средства, поступившие от дольщиков, и учитывая инвестиционный характер этих средств, сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения.

Суд апелляционной инстанции, дав правовую оценку доводам налогового органа, сделал вывод, что суд первой инстанции неправильно установил фактические обстоятельства дела в части основания начисления спорных налогов. Последние начислены в связи с занижением стоимости выполненных работ по строительству многоквартирного жилого дома, признав при этом, что данный факт не повлек принятие незаконного решения суда.

Из обстоятельств дела следует, что налогоплательщик и ЖСК "Тонус" заключили договор простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01 СД, в соответствии с которым ЖСК "Тонус" (товарищ - 1) и общество (товарищ - 2) обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства многоквартирного жилого дома с встроенными помещениями офисов по адресу: г. Анапа, микрорайон 3 б, ул. Ленина/Омелькова.

Вкладом товарища N 1 по данному договору явились в том числе право аренды земельного участка и разрешение на строительство объекта недвижимости, пунктом 3.1.6 контракта и Приложением N 1 к договору на ЖСК "Тонус" возложена обязанность по финансированию строительства 36-ти квартир стоимостью 20 440 056 рублей, что составляет 29,64 % в общем имуществе сторон.

Ведение общих дел товарищества и бухгалтерского учета общего имущества сторон, в том числе выполнение функций застройщика, договором было возложено на товарища N 2.

В статье 1 Закона об инвестиционной деятельности определено, что инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав условия договора от 11.09.2006 N 2/05-01 СД, сделал вывод, что правоотношения налогоплательщика и ЖСК "Тонус" регулируются Законом об инвестиционной деятельности, а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик выполнял функции заказчика с привлечением средств участников долевого строительства в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве, заключая с физическими лицами договоры участия в долевом строительстве.

В части 1 статьи 1 Закона об участии в долевом строительстве указано, что Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона об участии в долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

На основании статьи 18 Закона об участии в долевом строительстве застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав указанные нормы права, сделал вывод, что денежные средства, полученные по договору простого товарищества, и денежные средства, полученные по договорам участия в долевом строительстве, имеют одну правовую природу - инвестиционные денежные средства, на них распространяется единый правовой режим, а при налогообложении таких средств подлежат применению подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса.

Следовательно, денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а также денежные средства, полученные по договору простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, в момент их передачи заказчику-застройщику обложению НДС и налогом на прибыль (включению в налоговую базу) не подлежат.

С учетом изложенного суд исходил из того, что расходы дольщиков носят инвестиционный характер и имеют своим предназначением строительство многоквартирного дома и получение в собственность объекта долевого строительства, определенного договорами долевого участия в строительстве.

До завершения строительства и передачи объекта строительства инвесторам переданные дольщиками и неосвоенные застройщиком денежные средства не утрачивают свое инвестиционное значение.

Из материалов дела следует, что реализацию работ (услуг) по строительству многоквартирного жилого дома, а также стоимость этих работ налоговый орган определил на основании актов о приемке выполненных работ КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, в том числе полученных в ходе мероприятий налогового контроля от ЖСК "Тонус" и подписанных от имени общества его руководителем.

Проверяя довод налогового органа о наличии расхождений и противоречий в документах первичного и бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком, и истребованных у его партнера (ЖСК "Тонус"), суд апелляционной инстанции отметил, что применительно к рассматриваемому спору инспекция не доказала наличие у общества объекта налогообложения в связи с подписанием указанных актов и справок, руководствуясь следующим.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 248 Кодекса к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса (статья 249 Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком метода начисления объект налогообложения налогом на прибыль и НДС возникает у налогоплательщика в момент перехода права собственности на товары (работы, услуги), а в рассматриваемом деле - в момент перехода права собственности на квартиры.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял функции застройщика.

В период спорных правоотношений организация бухгалтерского учета операций у застройщика определялась Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 30.12.1993 N 160.

В силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) устанавливало правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Таким образом, денежные средства, перечисленные налогоплательщику по договорам на долевое участие в строительстве, по договору простого товарищества в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль до момента определения финансового результата. Выручку для исчисления НДС и налога на прибыль следует определять с учетом установления факта получения обществом финансового результата.

Пунктом 16 ПБУ 2/94 предусмотрено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "доход по стоимости работ по мере их готовности".

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "доход по стоимости объекта строительства".

Согласно пункту 17 ПБУ 2/94 при применении метода "доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявлялся за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Апелляционная инстанция установила, что объем выполненных работ определялся в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определялись прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могли быть в достаточной степени оценены.

Затраты по производству данных работ учитывались у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

В силу пункта 18 ПБУ 2/94 использование метода "доход по стоимости объекта строительства" предусматривало определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливались и участвовали в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, судебная коллегия установила, что применительно к рассматриваемому спору метод определения доходов по спорному объекту строительства подлежит применению на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 271 Кодекса с учетом условий договора от 11.09.2006 N 2/05-01ДС и договоров участия в долевом строительстве.

В силу части 1 статьи 4 Закона об участии в долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

В соответствии с пунктом 5.1 договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД результатом совместной деятельности является имущество, совместно созданное и приобретенное сторонами.

Таким образом, целью договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД и договоров участия в долевом строительстве, заключенных с дольщиками, является передача ЖСК "Тонус" и дольщикам квартир в многоквартирном жилом доме, а не работ по строительству объекта.

Договоры участия в долевом строительстве, заключенные налогоплательщиком с дольщиками, не содержат условий о поэтапной сдаче квартиры или объекта.

Положениями об учетной политике для целей налогообложения на 2007 - 2009 годы при определении финансового результата по объекту строительства использование метода "доход по стоимости работ по мере их готовности" также не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции проверил и отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик в 2007 и 2008 годах самостоятельно определял свои доходы по формам КС-2 и КС-3, суммы по которым он включал в декларации по налогу на прибыль и по НДС, что свидетельствует о применении обществом в учетной политике метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", указав на следующее.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 2/94, действовавшего в спорный период, выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Инспекция, по мнению апелляционной инстанции, не представила доказательства применения налогоплательщиком в отношении объекта строительства для определения финансового результата метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", как и частичного отражения им в налоговой отчетности за 2007 и 2008 годы доходов по формам КС-2 и КС-3 и учета расходов в отношении спорного объекта строительства.

Суд апелляционной инстанции указал, что данные акты не могут быть приняты в качестве доказательства реализации работ, а также стоимости переданной заказчиком-застройщиком доли ЖСК "Тонус", поскольку составлялись в целях отчета заказчика-застройщика перед ЖСК "Тонус" об объемах и стоимости выполненных работ в целом по объекту, как это предусмотрено пунктами 5.2 и 4.4 договора, а не в связи с передачей работ или доли ЖСК "Тонус".

Суд установил, что в актах указана общая стоимость работ, выполненная при строительстве многоквартирного жилого дома. По условиям пунктов 3.1.6 и 3.2.8 договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД вклад ЖСК "Тонус" в общем имуществе сторон оценивается в размере 29,64 %, общества - в размере 70,36 %, а в Приложении N 1 к контракту определено количество квартир, их общая площадь, площади общего пользования, чердачных, подвальных помещений, подлежащих передаче каждому из участников договора по окончании строительства многоквартирного жилого дома и сдачи его в эксплуатацию. На этом основании суд апелляционной инстанции посчитал неправомерным определение стоимости работ, выполненных в пользу ЖСК "Тонус", как общей стоимости выполненных застройщиком за соответствующий налоговый период работ.

Суд установил, что с учетом условий договора от 11.09.2006 N 2-05/01СД и договоров участия в долевом строительстве, заключенных с дольщиками, выручку для исчисления НДС и налога на прибыль следует определять с учетом получением налогоплательщиком финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль и по НДС определяется со дня составления актов передачи квартир ЖСК "Тонус" и физическим лицам в собственность.

Отклоняя доводы налогового органа, суд апелляционной инстанции указал, что, начисляя налог на прибыль и НДС, инспекция не представила суду доказательства того, что налогоплательщик заключил с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, согласовал смету на строительство, сдавал дольщикам строительно-монтажные работы по ходу выполнения строительства дома или квартиры, подписывал акты и справки выполненных работ на каждую квартиру. Отсутствуют доказательства того, что объект строительства (многоквартирный жилой дом) окончен строительством, сдан в эксплуатацию, а квартиры переданы участникам долевого участия в строительстве.

Суд апелляционной инстанции, исходя из положений пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 271 Кодекса, сделал вывод, что налоговый орган не доказал реализацию налогоплательщиком услуг дольщикам-инвесторам и ЖСК "Тонус", а, следовательно, возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Суд апелляционной инстанции дал оценку доводу инспекции о том, что поскольку налогоплательщик не осуществляет раздельный учет денежных средств, поступивших от инвесторов долевого участия в строительстве, операции по передаче налогоплательщику средств инвесторов подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС. Суд указал, что в рассматриваемом деле обстоятельство, на которое указал налоговый орган, не имеет правового значения, поскольку доначисление налога НДС и налога на прибыль произведено не на сумму инвестированных в строительство денежных средств, а на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Суд апелляционной инстанции отметил, что выводы, сделанные судом при рассмотрении данного спора, не противоречат правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008, поскольку в настоящем деле не оспаривается, что операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 Кодекса. В рассматриваемой ситуации объект налогообложения возникнет в момент определения финансового результата у застройщика при полном завершении работ по договору на строительство, т. е. после завершения строительства объекта и передачи квартир ЖСК "Тонус".

Признавая необоснованным довод инспекции о наличии расхождений и противоречий в документах первичного и бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком, и полученных у ЖСК "Тонус" о выполненных обществом строительно-монтажных работах, суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган не доказал применение обществом в отношении спорного объекта строительства метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности", отражение им в налоговой отчетности за 2007 и 2008 годы доходов по формам КС-2 и КС-3 и учет расходов по спорному объекту, отверг ссылку инспекции на пункт 5.2 договора простого товарищества от 11.09.2006, предусматривающий поэтапную сдачу застройщиком объекта строительства, указав, что исходя из пунктов 3.1.6 и 3.2.8 контракта, устанавливающих доли товарищей, определение стоимости строительно-монтажных работ, реализованных в пользу ЖСК "Тонус", как общей стоимости выполненных обществом как застройщиком за спорные периоды работ, ошибочно вследствие наличия у партнера права на долю в общем имущества в размере 29,64 %.

Однако при этом доводы налогового органа, способных повлиять на законность и полноту судебных актов по делу, судебные инстанции проверили неполно, без учета условий договора простого товарищества и сложившихся между участниками отношений.

Так, приказами директора общества от 11.01.2007 N 2 и от 31.12.2007 N 359 утверждены Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2007 - 2009 годы, пунктами 27 - 29 которых доходы и расходы налогоплательщика определяются по методу начисления, а относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, - распределяются ежеквартально пропорционально объему выполненных работ. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на незавершенную или нереализованную продукцию (работы, услуги), производится в целом по всему производству, все прямые расходы сразу относятся на уменьшение прибыли (пункты 32 - 33 Положений) (л. д. 36 т. 3).

Установление налогоплательщиком для целей налогообложения метода начисления между тем препятствует применению метода "доход по стоимости работ по мере их готовности", примененного, по мнению судебных инстанций, обществом.

Из статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и постановления Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются "Акт о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Следовательно, по общему правилу, факт подписания сторонами актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС.

При этом затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Признавая недоказанным инспекцией частичного отражения налогоплательщиком доходов по формам КС-2 и КС-3, в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС за спорные периоды, суд не учел, что получение доходов обществом, указанных в указанных формах, подтверждается книгами продаж (л. д. 1 - 27 т. 4), данные которых сопоставимы с данными деклараций. При этом вычитание из общей суммы продаж выручки по ЖСК "Тонус" влечет получение меньшей, от задекларированной обществом, суммы продаж.

Ссылаясь на непредставление налоговым органом договоров подряда, суд не учел положения раздела 2, пунктов 4.2.12, 4.2.14 договора простого товарищества от 11.09.2006, раздел 1 пункта 3.1.3 договоров участия в долевом строительстве, содержащих в себе ряд признаков, характерных для договора подряда. Общество осуществляло строительство объекта своими силами (акты форм КС-2 и КС-3, пункты 3.2, 4.2.2 договора простого товарищества, возлагающих на общество функции как застройщика, так и генерального подрядчика).

Поскольку указанные недостатки могут повлиять на правильность вывода о законности (незаконности) решения инспекции, судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для их устранения.

При новом рассмотрении дела суду также следует проверить довод инспекции о нарушении требований статей 27, 29, 44, 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с привлечением к участию в деле учредителя налогоплательщика Пантелеева Валерия Леонтьевича в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2011 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 по делу N А32-37236/2010 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева