Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 октября 2012 г. N Ф08-6012/12 по делу N А32-46761/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" (ИНН 2310095895, ОГРН 1042305704352) - Дешук Е.А. (доверенность от 17.01.2012), Старовойтова А.В. (доверенность от 17.01.2012), и Гузеевой О.И. (доверенность от 07.12.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Лисивненко Т.П. (доверенность от 16.01.2012), Щербины В.А. (доверенность от 03.02.2011), Котельниковой О.Л. (доверенность от 24.05.2011) и Тыщенко К.А. (доверенность от 24.09.2012), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 по делу N А32-46761/2011 (судьи Винокур И.Г., Герасименко А.Н., Стрекачева А.Н.), установил следующее.

ООО "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суда Краснодарского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительными решения от 20.09.2011 N 08-26/36/302/дсп в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 18 877 583 рублей по состоянию на 20.09.2011, недоимки по налогу на прибыль организаций за 2007 год - 53 397 161 рублей и требования N 12 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.11.2011 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 25.05.2012 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что в 2006 году общество отразило в налоговом учете полученный доход в сумме 222 488 174 рубля 14 копеек, "в результате чего начислен отложенный налоговый актив в сумме 53 397 161 рубля 79 копеек и, соответственно, исчислен и уплачен (по сроку 28.03.2007) налог на прибыль". Указав, что решение о проведении выездной налоговой проверки принято руководителем налогового органа 27.12.2010, периодом проверки установлен срок с 01.01.2007 по 31.12.2009, проверка приостанавливалась на основании решения руководителя инспекции от 31.12. 2010 и завершена 18.08.2011, суд сделал вывод о том, что хотя формально действия налогового органа соответствовали закону, завершение проверки по истечении трех лет со дня начала проверяемого налогового периода, а также начисление налога на прибыль за пределами трехлетнего срока, хотя и не лишило налогоплательщика возможности в соответствии с требованиями налогового органа представить уточненную декларацию, лишило его возможности реализовать свои права на зачет переплаты. Суд указал, что у налогового органа имелась реальная возможность сопоставить результаты проверки, проведенной ИФНС России N 2 по г. Краснодару, а также рассматриваемые результаты проверки и определить действительное состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, что налоговый орган не сделал. Поскольку общество в декабре 2006 года уплатило в бюджет налог на прибыль в полном объеме, у налогового органа отсутствовали основания для начисления ему пени. Суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для направления обществу требования N 12 по состоянию на 24.11.2011, указав, что у общества отсутствует неисполненная обязанность по уплате налога на прибыль за 2006 и 2007 годы, пени начислены без наличия к тому оснований.

Постановлением от 22.08.2012 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 25.05.2012 и отказал в удовлетворении заявленных требований. Судебный акт мотивирован тем, что поскольку обществом и ЗАО "Ванкорнефть" заключен договор возмездного выполнения работ (оказания услуг), то в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации моментом их реализации является момент передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг). Датой признания доходов от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по разработке рабочей документации по проекту является дата реализации таких услуг, которая определяется датой актов выполненных работ. До момента подписания акта выполненных работ или этапа этих работ не происходит их реализация, а значит, не возникает выручка от реализации, признаваемой доходом в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае датой реализации является январь 2007 года, и ранее указанной даты у общества не могла возникнуть спорная сумма дохода. Отклонив довод общества об отсутствии оснований для начисления ему налога на прибыль за 2007 год в связи с наличием переплаты этого налога в 2006 году, суд апелляционной инстанции указал, что 2006 год как налоговый период не входил в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, в связи с чем она лишена была возможности подтвердить или опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты по налогу на прибыль. Поскольку общество не исполнило обязанность по исчислению налога на прибыль в 2007 году в полном объеме, налоговый орган обоснованно принял решение о начислении недоимки по налогу на прибыль организаций и пени по налогу на прибыль организаций и направил обществу требование N 12 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.11.2011.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой на постановление суда апелляционной инстанции, которое просит отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. Определением от 19.09.2012 суд кассационной инстанции принял кассационную жалобу к своему производству и удовлетворил ходатайство заявителя о принятии обеспечительных мер, запретив налоговому органу совершать действия по взысканию денежных средств со счетов общества по решению налоговой инспекции от 20.09.2011 N 08-26/36/302/ДСП в части взыскания 70 682 310 рублей. Общество полагает, что постановление апелляционной инстанции принято с неправильным применением норм материального права и без учета фактических обстоятельств по данному делу, в том числе акта выездной налоговой проверки ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 21.05.2008 N 12-18/25. Сделав вывод об обоснованном начислении обществу налога на прибыль за 2007 год и пени, суд апелляционной инстанции не учел, что со спорной суммы дохода общество в 2006 году уже уплатило налог на прибыль организаций и на дату завершения выездной налоговой проверки (2011 год) у него отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль в спорной сумме. Суд апелляционной инстанции не учел, что факт отражения обществом в 2006 году дохода в сумме 222 488 174 рублей 14 копеек подтверждается, в частности, планом счетов бухгалтерского и налогового учета за 2006 - 2009 годы; оборотно-сальдовыми ведомостями за 2006 и 2007 годы; бухгалтерскими справками от 31.12.2006; карточкой счета 09 "Отложенные налоговые активы" за январь 2007 года. Уплата обществом налога на прибыль организаций в 2006 году не нанесла ущерба государству, не привела к возникновению у общества недоимки по указанному налогу и не является основанием для начисления пеней. При отсутствии у общества недоимки по налогу на прибыль организаций, не имелось оснований для направления обществу требования N 12 об уплате налога, пеней, штрафа.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить без изменения постановление апелляционной инстанции, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Согласно принятой обществом учетной политике на 2006 год доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на день передачи права собственности на товары покупателям, результатов выполненных работ заказчикам. Поскольку договором с ЗАО "Ванкорнефть" предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказания услуг), датой получения дохода является дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком работ, который с момента подписания акта выполненных работ имеет право отразить доход в целях налогообложения прибыли. По мнению налогового органа, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализация работ, а потому не возникает выручка от реализации, признаваемой доходом в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса российской Федерации. Бухгалтерская справка не является первичным документом, подтверждающим факт включения доходов по актам выполненных работ от 25.01.2007 N 56 и 55, от 26.01.2007 N 59 за 2006 год. Поскольку выездная налоговая проверка проводилась за период с 2007 по 2009 годы, правомерность уплаты налога на прибыль за 2006 год налоговой инспекцией не проверялась. Кроме того, из акта выездной налоговой проверки ИФНС N 2 по г. Краснодару от 21.05.2008 следует, что проверкой правильности определения доходов от реализации продукции (работ, услуг) установлена выручка от реализации в размере 1 117 674 454 рублей, проверкой изменения не вносятся. Иные данные акт проверки от 21.05.2008 не содержит, не содержит он и ссылок на хозяйственную операцию общества и ЗАО "Ванкорнефть".

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 22.08.2011 N 08-26/31/262. Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, инспекция приняла решение от 20.09.2011 N 08-26/36/302дсп о начислении обществу 53 397 161 рублей налога на прибыль организаций за 2007 год и 18 877 583 рублей пеней.

Налоговый орган исходил из того, что общество не отразило в налоговом учете доходы для целей налогообложения прибыли, полученные согласно актам приемки выполненных работ в 2007 году, и не уплатило с этого дохода налог на прибыль в 2007 году.

Общество обжаловало решение налоговой инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.11.2011 N 20-12-1108 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое обществом решение инспекции утверждено.

Обществу направлено требование N 12 по состоянию на 24.11.2011 об уплате недоимки по налогу на прибыль и пеней.

Не согласившись с решением и требованием налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Как видно из материалов дела, 09.06.2006 общество (подрядчик) и ЗАО "Ванкорнефть" (заказчик) заключили договор N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2, предметом которого является выполнение проектных работ по разработке рабочей документации по объекту: "Обустройство Ванкорской группы месторождений с системой внешнего транспорта нефти и сооружениями узла подключения к системе магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть", и дополнительные соглашения к нему. Согласно статье 4 договора подрядчик приступает к выполнению работ 01.06.2006 и завершает работы не позднее 31.12.2008.

Дополнительным соглашением от 09.06.2006 N 1 к договору от 09.06.2006 N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 стороны предусмотрели, что после вступления в силу данного дополнительного соглашения подрядчик выставляет заказчику счет на авансовый платеж в размере 10% от предварительной стоимости работ. Заказчик в течение десяти банковских дней с момента получения счета подрядчика предоставляет аванс подрядчику в соответствии с условиями дополнительного соглашения. Заказчик производит удержание в размере _ от суммы авансового платежа из каждого ежемесячного платежа подрядчику за выполненные работы, начиная с четвертого ежемесячного счета-фактуры подрядчика до полного погашения аванса. Стороны по договору предусмотрели, что приемка выполненных работ осуществляется путем подписания полномочными представителями сторон акта сдачи-приемки работ. Оплата выполненных работ осуществляется на основании надлежаще оформленных актов выполненных работ. Согласно пункту 12.2 дополнительного соглашения N 2 право собственности на результат работы (рабочую документацию) переходит к заказчику после подписания сторонами акта приема-передачи выполненных работ.

По условиям пункта 6.5 дополнительного соглашения N 3 к договору заказчик осуществляет ежемесячную оплату работ (результатов работ) подрядчику в течение 10 рабочих дней, с даты получения заказчиком счета на оплату, выставленного подрядчиком в соответствии с подписанным сторонами актом приемки. Подрядчик передает заказчику все права собственности на результаты работ по дополнительному соглашению N 3 с момента подписания акта приемки работ (пункт 8.1).

Суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с договорами, заключенными обществом и субподрядными организациями (ООО "СНС Лавалин" и ПК "Каспиан-Веко Лимитед"), в 2006 году выполнены работы по разработке рабочей документации по проекту "Ванкор" на сумму 8 449 634, 61 долл. США - акты выполненных работ от 06.12.2006 N 5, от 31.12.2006 N 6 и от 29.12.2006 N 7. Акты от 25.01.2007 N 56 на сумму 3 883 322,77 долл. США, от 25.01.2007 N 55 на сумму 4 163 193,02 долл. США, от 26.01.2007 N 59 на сумму 403 118,83 долл. США (всего на 8 449 634,62 долл. США) подписаны ЗАО "Ванкорнефть" в январе 2007 года. Счета-фактуры, выставленные на основании вышеназванных актов, отражены в книге покупок ЗАО "Ванкорнефть" в 2007 году и в книге продаж общества за 2007 год и учтены при налогообложении НДС.

Суд апелляционной инстанции установил, что акты выполненных работ (по договору от 09.06.2006 N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2) от 25.01.2007 N 56 и 55, от 26.01.2006 N 59 на сумму 222 488 174 рублей подписаны и работы приняты заказчиком ЗАО "Ванкорнефть" в 2007 году. Однако объем работ на сумму 222 488 174 рублей, указанный в названных актах сдачи-приемки, общество не отразило в доходах для целей налогообложения прибыли.

Суд апелляционной инстанции проверил доводы налогового органа о необоснованном исчислении обществом в 2006 году налога на прибыль с дохода, полученного от работ, выполненных им в 2006 году и принятых заказчиком в 2007 году, и сделал правильный вывод о том, что датой признания доходов от реализации работ (услуг) по разработке рабочей документации по проекту является дата их реализации, определяемая датой актов сдачи-приемки работ и до момента подписания актов нет приемки выполненных работ, а, следовательно, нет и их реализации. При отсутствии реализации не возникает выручка от реализации, признаваемая доходом в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что поскольку спорные акты выполненных работ подписаны в январе 2007 года, датой реализации выполненных работ является январь 2007 года, поэтому доход от выполненных работ при определении налоговой базы по налогу на прибыль общество должно было учесть в январе 2007 года.

Не приняв вывод суда первой инстанции о том, что наличие авансовых платежей в расчетах между обществом и ЗАО "Ванкорнефть", предусмотренных договором от 09.06.2006 N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 с дополнительными соглашениями к нему, меняет момент реализации работ в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что согласно принятой обществом учетной политике доходы в целях налогового учета на 2007 год, доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на день передачи права собственности на товары покупателям, результатов выполненных работ заказчикам. Поскольку обществом и ЗАО "Ванкорнефть" заключен договор возмездного выполнения работ (оказания услуг), то моментом реализации является момент передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг).

Отменив решение суда первой инстанции и, приняв решение об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьями 271 и 273 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Порядок признания доходов (в частности, доходов или выручки от реализации) при методе начисления определен статьями 271 и 316 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Суд апелляционной инстанции оценил довод общества о том, что доход на сумму 222 488 174 рублей отражен им в налоговом учете за 2006 год на основании бухгалтерской справки, в бухгалтерском учете указанный доход не отражен и, установив, что согласно налоговому регистру общества за 2007 год "учет доходов текущего периода", первоначально указанная сумма дохода была включена в 2007 году, затем на основании бухгалтерской справки произведена сторнирующая операция, сделал правильный вывод о том, что бухгалтерская справка не является первичным документом, подтверждающим факт включения доходов по актам выполненных работ от 25.01.2007 N 56 и 55 и от 26.01.2007 N 59, а является подтверждением операций в случае возникновения необходимости подтверждения показателей, возникших в процессе ведения бухгалтерского или налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Суд апелляционной инстанции обоснованно не принял вывод суда первой инстанции о том, что в 2006 году налог на прибыль правильно исчислен и уплачен обществом в бюджет со ссылкой на платежные поручения и реестр платежных поручений, обоснованно указав, что эти документы не подтверждают правильность исчисления и обоснованность уплаты обществом в 2006 году налога на прибыль в спорной сумме, а также переплату налога.

Оценив довод общества о том, что неправомерное включение спорной суммы дохода в налоговую базу для исчисления налога на прибыль в 2006 году, привело к излишней уплате налога, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога на прибыль и пеней, суд апелляционной инстанции указал, что налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, поэтому налоговый орган не исследовал вопрос о правомерности уплаты налога на прибыль в 2006 году.

Согласно части 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что актом выездной налоговой проверки от 21.05.2008 N 12-18/25, составленным ИФНС России N 2 по г. Краснодару (период проверки с 01.01.2006 по 31.12.2006), подтверждается формирование доходов от реализации работ (услуг) в 2006 год с учетом суммы дохода в размере 222 488 174 рублей 14 копеек.

Как следует из представленного в материалы дела акта выездной налоговой проверки от 21.05.2008 N 12-18/25, проверяющими установлена выручка от реализации в размере 2 117 674 454 рублей; проверкой изменения не вносятся. Какие-либо выводы, в частности, со ссылкой на спорную хозяйственную операцию с ЗАО "Ванкорнефть" указанный акт не содержит.

Суд апелляционной инстанции исследовал вопрос о несоответствии указанных в оспариваемых решении и требовании налогового органа сумм недоимки по налогу на прибыль и пеней и, установил, что расхождение названых сумм связано с включением в решение сумм недоимки и пеней, подлежащих уплате по обособленному подразделению в г. Ставрополе (54 886 рублей пеней и 1 537 548 рублей налога на прибыль), выделенных в резолютивной части решения налогового органа отдельной строкой. Начисленные по обособленному подразделению в г. Ставрополе суммы недоимки по налогу на прибыль и пеней не включены в требование N 12 об уплате налогов, пеней и штрафа по состоянию на 24.11.2011, выставленное обществу.

Суд апелляционной инстанции всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выполнил требования статьи 271 Кодекса, и, сделав правильный вывод о правомерности принятого налоговым органом решения и выставленного обществу требования, обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявления.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые суд апелляционной инстанции оценил с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что противоречит требованиям статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не входит в полномочия суда кассационной инстанции. Нормы права при рассмотрении дела применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Определением от 19.09.2012 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа удовлетворил ходатайство общества о принятии обеспечительных мер и запретил налоговому органу совершать действия по взысканию денежных средств со счетов общества по оспариваемому решению в части взыскания 70 682 310 рублей.

Кассационная жалоба общества рассмотрена судом кассационной инстанции и принято постановление об оставлении жалобы без удовлетворения. С учетом положений части 5 статьи 96, статьи 284, части 5 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры, принятые определением суда кассационной инстанции от 19.09.2012, подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 по делу N А32-46761/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Отменить обеспечительную меру, принятую определением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.09.2012.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных