Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 декабря 2012 г. N Ф08-6833/12 по делу N А53-12205/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 3 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Маркова Сергея Викторовича (ОГРН 304616624400010, ИНН 616602438814) - Гильштейна С.В. (доверенность от 20.01.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области - Климовой И.Ю. (доверенность от 26.11.2012), Редкокашиной В.С. (доверенность от 19.10.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.07.2012 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2012 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу А53-12205/2012, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Марков Сергей Викторович (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 12.09.2012 N 005556.

Решением суда от 20.07.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.09.2012, заявленное требование удовлетворено. Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган допустил существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности, повлекшее за собой невозможность участия предпринимателя или его представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение. Заявитель жалобы считает, что вывод суда о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки сделан без исследования и оценки в совокупности всех доказательств. Суд принял доводы предпринимателя, однако доводы налогового органа не исследовал и не оценил. Статья 26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не проанализирована судебными инстанциями во взаимосвязи со статьей 101 Кодекса. Поскольку налогоплательщик, будучи извещенным о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в инспекцию не явился, ходатайств не заявлял, возражения на акт проверки не представил, а полномочия его представителя в установленном законом порядке не подтверждены, у налогового органа отсутствовали основания для отложения процесса рассмотрения материалов налоговой проверки.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт выездной проверки от 09.08.2011 N 14-32/00556 и приняла решение от 12.09.2011 N 005556 о привлечении к ответственности по статьям 119 и 122 Кодекса в виде взыскания 538 452 рублей штрафа. Решением предпринимателю также предложено уплатить 1 406 437 рублей налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и 235 939 рублей пеней.

Предприниматель обжаловал решение в порядке статей 137, 138 Кодекса в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, исходил из того, что инспекция нарушила процедуру привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, приняв решение в отсутствие предпринимателя и не допустив его представителя к рассмотрению материалов проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса является основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта. Основанием для такого вывода суда послужило наличие следующих обстоятельств.

Акт выездной налоговой проверки и извещение о рассмотрении материалов проверки 09.09.2011 вручены предпринимателю лично 15.08.2011. Однако 09.09.2011 предприниматель не явился на рассмотрение материалов налоговой проверки. Материалы рассмотрены инспекцией в отсутствие предпринимателя и его представителя, по результатам их рассмотрения принято обжалуемое решение от 12.09.2012 о привлечении к налоговой ответственности.

Из протокола рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 09.09.2011 следует, что на рассмотрение материалов проверки от имени предпринимателя явилась Кобозева Н.И., представив незаверенную копию доверенности от 29.04.2011, выданной нотариусом (далее - нотариальная доверенность). В указанной доверенности указаны данные паспорта, выданного 14.08.2002. Кобозевой Н.И. предложено с помощью средств телефонной связи вызвать предпринимателя для участия в рассмотрении материалов проверки или для получения информации о переносе даты рассмотрения возражений на акт налоговой проверки.

Суд установил, что налоговый орган отказал в удовлетворении данного заявления Кобозевой Н.Н., счел представленную копию доверенности не подтверждающей наличие полномочий на представление интересов предпринимателя, поскольку по состоянию на 09.09.2011 в Федеральной базе данных физических лиц Кобозева Наталья Ильинична не значится, а имеются сведения о Кобозевой Наталье Ильиничне с такими же датой и годом рождения, но с данными, паспорта выданного позже.

Из содержания пункта 7 статьи 101 Кодекса следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязанность налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки предусмотрена пунктом 2 статьи 101 Кодекса.

При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Данному праву налогоплательщика корреспондирует статья 26 Кодекса, закрепляющая положение о том, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. В соответствии с частью 3 статьи 26 Кодекса полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами.

По правилам статьи 29 Кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 101 Кодекса перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов проверки или об отложении рассмотрения материалов проверки.

По смыслу приведенных норм налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения в порядке части 6 статьи 100 Кодекса. Лишение проверяемого права участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки самостоятельно или через представителя противоречит закону.

Пункт 14 статьи 101 Кодекса предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

Суд оценил действия предпринимателя, уполномочившего Кобозеву Н.И. на представление его интересов в налоговых органах, как явно направленные на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Проверяя довод инспекции о неверном указании в доверенности паспортных данных Кобозевой Н.И., суд установил, что по запросу инспекции отдел Федеральной миграционной службы представил форму 1-П паспорта на имя Кобозевой Н.И., в которой имеется отметка об утере паспорта, данные которого указаны в спорной нотариальной доверенности от 29.04.2011, 18.04.2011 - до выдачи спорной доверенности. В дальнейшем Кобозева Н.И. получила новый паспорт 14.05.2011 с иными регистрационными сведениями.

Сопоставив даты получения нового паспорта взамен утраченного (14.05.2011) и даты выдачи спорной доверенности (29.04.2011), суд расценил эти противоречия как отсутствие у налогоплательщика возможности указания в доверенности новых паспортных данных Кобозевой Н.И., поскольку на момент составления доверенности новый паспорт выдан не был, указав, что инспекция не отрицает указания в доверенности данных утерянного паспорта.

Суд также исходил из того, что указание недостоверных данных утраченного паспорта в тексте доверенности, выданной от имени предпринимателя, разумно и обусловлено необходимостью участия его представителя при рассмотрении материалов проверки, не свидетельствует о недостоверности сведений о паспорте в тексте спорной доверенности, поскольку паспорт утрачен, а не оформлен ненадлежащим образом.

Суд отклонил довод налогового органа о невозможности участия Кобозевой Н.И. в рассмотрении материалов проверки в связи с ошибочным указанием фамилии в доверенности. Опечатка в доверенности ("Кобазева Н.И." вместо "Кобозева Н.И."), по мнению суда, не имеет правового значения, поскольку из обстоятельств дела явно следует направленность воли предпринимателя уполномочить на представление интересов в налоговых органах Кобозеву Н.И., явившуюся на рассмотрение материалов проверки 09.09.2011.

Суд также указал, что Кобозева Н.И. участвовала в передаче истребованных инспекцией документов, а у инспекции имелась доверенность от 29.04.2011, подтверждающая ее полномочия на представление интересов предпринимателя. Основанием для постановки такого вывода послужило наличие в материалах дела описи от 11.04.2011, заверенной налоговым органом, на которой имеется запись об имени, отчестве лица, представившего от имени предпринимателя документы в инспекцию, и сведения о номере телефона, а также копии доверенности от 29.04.2011 (т. 2, л. д. 95 - 97).

Доводы инспекции о том, что на описи документов проставлена дата (11.04.2011), когда доверенность еще не выдавалась, суд отклонил, указав, что дата на описи свидетельствует о дате ее фактического составления, а не о дате, когда истребуемые документы представлены в налоговый орган, тем более, что среди представляемых документов указана доверенность от 29.04.2011. Кроме того, по мнению суда, в проставлении даты описи могла быть допущена опечатка.

Совокупность этих обстоятельств суд расценил как свидетельствующие о нарушении налоговым органом требований статьи 101 Кодекса, а действия инспекции, выразившиеся в недопущении к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки уполномоченного представителя предпринимателя и в отказе связаться с предпринимателем с помощью средств телефонной связи, как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом суд отметил, что налоговый орган обладал правом отложить рассмотрение в порядке подпункта 2 пункта 3 статьи 101 Кодекса и был обязан принять меры, направленные на обеспечение возможности предпринимателя лично или через представителя участвовать в рассмотрении материалов проверки, в том числе, заявлять возражения на акт проверки.

Указанные нарушения, по мнению суда, лишили предпринимателя возможности представить надлежащее документальное обоснование своей позиции по каждому эпизоду начисления налоговых платежей и привлечения к налоговой ответственности.

Однако при этом судебные инстанции, признавая указанные действия инспекции как существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности, не учли следующее.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки подтверждается материалами дела и не оспаривается предпринимателем. При таких обстоятельствах налоговый орган не может быть признан нарушившим положения пункта 2 статьи 101 Кодекса.

Нарушение пункта 6 статьи 100 Кодекса инспекции также не вменяется. Доказательства отсутствия вследствие неправомерных действий налогового органа у предпринимателя возможности в установленные законом сроки представить возражения на акт налоговой проверки в материалах дела отсутствуют. Доводы о направлении письменных возражений и документов в налоговый орган налогоплательщик не приводит, соответствующие доказательства в этой части также не прилагает. Ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки также не заявлено.

Частями 1 и 3 статьи 26 Кодекса установлено, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. Полномочия последнего должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

При этом уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (части 1 и 3 статьи 29 Кодекса).

Из положений статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Нотариус удостоверяет доверенности от имени одного или нескольких лиц, на имя одного или нескольких лиц (статья 59 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1).

В силу пункта 3 статьи 29 Кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Из материалов дела видно, что причиной недопущения к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки Кобозевой Н.И. послужило представление ею незаверенной надлежащим образом копии доверенности на представление интересов предпринимателя. Оригинал доверенности по просьбе представителей инспекции не представлялся.

Суд не проверил довод инспекции о принятии всех необходимых и достаточных мер с целью проверки наличия у Кобозевой Н.И. полномочий на представление интересов налогоплательщика при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. Так, из пояснений налогового органа следует, что руководитель инспекции после отказа Кобозевой Н.И. предоставить подлинную доверенность, выданную предпринимателем, заверенную надлежащим образом, обнаружения несоответствия сведений о фамилии доверенного лица, указанной в тексте незаверенной копии нотариальной доверенности (Кобазева Н.И.) и фактической фамилии (Кобозева Н.И.) путем доступа в имеющуюся в налоговом органе информационную систему в режиме реального времени запросил информацию о физическом лице, фамилия которого указывалась в тексте незаверенной копии нотариальной доверенности. Полученные сведения свидетельствовали об отсутствии в информационной базе сведений о таком гражданине Российской Федерации, как Кобазева Н.И. После предложения представителей налогового органа связаться в режиме телефонных переговоров с доверителем Кобозева Н.И. переговорила с неустановленным инспекцией лицом по телефону, после чего сообщила о невозможности его личной явки на рассмотрение материалов налоговой проверки.

С учетом этого, принимая во внимание допущенные в доверенности опечатки в фамилии представителя и указание данных утерянного паспорта, налоговый орган не мог надлежащим образом проверить полномочия Кобозевой Н.И. на представление интересов предпринимателя и, соответственно, допустить ее к участию в рассмотрении материалов проверки. В противном случае предприниматель мог бы оспаривать решение налоговой инспекции на том основании, что от его имени действовало неуполномоченное лицо.

Кроме того, суд не исследовал вопрос о причинах непредставления оригинала доверенности в налоговый орган. Не дал суд оценку и тому обстоятельству, что как предприниматель, так и его представитель не могли не знать о неверном указании фамилии и паспортных данных представителя в доверенности от 29.04.2011. Однако никаких мер по устранению указанных ошибок налогоплательщиком и его представителем предпринято не было. Новая доверенность, сведения о которой соответствуют действительности, предпринимателем не выдавалась.

Суд не исследовал довод инспекции о том, что предприниматель намеренно направил на рассмотрение материалов проверки представителя без оригинала доверенности, в которой содержались заведомо недостоверные сведения.

Не проверил суд и аргументы налогового органа о том, что отклонение инспекцией заявления Кобозевой Н.И. о необходимости связаться с предпринимателем в телефонном режиме (для участия в рассмотрении материалов либо для заявления ходатайства об отложении рассмотрения) не лишало ее возможности осуществить указанные действия самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что решение по материалам проверки вынесено только 12.09.2011.

Делая вывод о том, что Кобозева Н.И. участвовала ранее в проведении налоговой проверки, а именно представляла истребуемые документы, суд руководствовался имеющейся в материалах дела описью от 11.04.2011, не устранив при этом как имеющееся в документах противоречий в части направления доказательств в инспекцию, так и в даче выдачи доверенности, выданной более поздней датой - 29.04.2011. Иные доказательства представления интересов предпринимателя Кобозевой Н.И. в налоговых органах в материалах дела отсутствуют.

При этом довод налогового органа о принятии документов от имени предпринимателя от Кобозевой Н.И. не противоречит требованиям закона и не свидетельствует о признании у нее тем самым полномочий на представление интересов налогоплательщика, поскольку она расценивалась лишь как представитель на передачу почтовой корреспонденции, передавшей подписанные самим предпринимателем и надлежащим образом заверенные доказательства, для чего не требуется никаких доверенностей, суд оставил без внимания.

Не получил оценки суда и довод инспекции о наличии в действиях предпринимателя действий, направленных на уклонение предпринимателем от вручения ему корреспонденции налогового органа органом почтовой связи, созданию препятствий проведению проверки, в результате которых налоговый орган вынужден вручать любые извещения со значительными трудностями, в том числе путем привлечения к мероприятиям по вручению корреспонденции сотрудников органов внутренних дел, и созданию тем самым ситуации, могущей повлечь как необоснованное отложение рассмотрение материалов налоговой проверки, так и делающей практически невозможной вручение соответствующего уведомления о переносе рассмотрения материалов проверки.

Доводы налогового органа о непредставлении предпринимателем каких-либо возражений или доказательств, которые налогоплательщик вследствие отказа в допуске его представителя к рассмотрению материалов налоговой проверки не мог представить, со дня рассмотрения материалов налоговой проверки вплоть до даты изготовления текста решения инспекции, в апелляционном порядке в ходе судебного разбирательства по делу оценки не получил.

Между тем, в силу пункта 14 статьи 101 Кодекса не любое нарушение процедуры может быть основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Каким образом допущенное инспекцией нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, как оно повлияло на правильное установление зафиксированных в материалах налоговой проверки обстоятельств совершения налоговых правонарушений, полноту и законность решения инспекции, суд не указал.

Следовательно, довод инспекции о том, что предприниматель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не представивший возражений на акт проверки и направивший в инспекцию своего представителя без установленных законом документов, подтверждающих соответствующие полномочия, не может считаться лицом, которому налоговый орган не обеспечил участие в рассмотрении материалов проверки, основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.

Поскольку в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков, в том числе выяснения вопроса о наличии у предпринимателя иных, помимо процедурных, оснований для признания недействительным решения налогового органа.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.07.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2012 по делу А53-12205/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо