Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 декабря 2012 г. N Ф08-6267/12 по делу N А53-19188/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 6 декабря 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" - Альгина В.А. (доверенность от 06.06.2012), Нейжмаак Е.В. (доверенность от 19.06.2012), Любимова Ю.В. (директор, приказ от 03.02.2010), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области - Мусаева Н.М. (доверенность от 07.11.2012), рассмотрев кассационные жалобы открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.06.2012 (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 (судьи Стрекачёв А.Н., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу N А53-19188/2011, установил следующее.

Открытое акционерное общество "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании решения инспекции от 07.06.2011 N 17 недействительным в части начисления 1 631 973 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2007 год, 740 914 рублей налога на прибыль за 2008 год, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2009 года в размере 2 296 047 рублей, 15 600 рублей налога на имущество за 2007 год, 103 627 рублей налога на имущество за 2008 год, 103 627 рублей налога на имущество за 2009 год, 714 612 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год, 1 015 рублей налога на доходы физических лиц за 2007 год (далее - НДФЛ), 384 рублей НДФЛ за 2008 год, 8 621 рубля налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год, 9 721 рубля единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 год, 52 053 рублей ЕСН за 2008 год, 27 507 рублей ЕСН за 2009 год, соответствующих пеней, а также штрафных санкций по указанным налогам на общую сумму 207 337 рублей 60 копеек (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 09.06.2012 признано недействительным решение налогового органа от 07.06.2011 N 17 о начислении 230 400 рублей налога на прибыль за 2008 год; 1 015 рублей НДФЛ за 2007 год и 384 рублей - за 2008 год; 7 092 рублей ЕСН за 2007 год, 12 253 рублей - за 2008 год, 13 656 рублей - за 2009 год; соответствующих этим налогам пеней; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в общем размере 157 337 рублей 60 копеек. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Судебный акт в оспариваемой части мотивирован тем, что документы, представленные заявителем в подтверждение налоговых вычетов и расходов по налогу на прибыль, содержат недостоверные и противоречивые сведения и не могут служить основанием для получения обществом налоговой выгоды. Расходы на оплату процентов за пользование кредитом экономически не обоснованы и не предназначены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, с учетом аффилированности участников сделки и обстоятельств исполнения сделок. Инспекция правомерно начислила налог на имущество в связи с занижением налогооблагаемой базы.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.09.2012 решение суда от 09.06.2012 отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 07.06.2011 N 17 о начислении 464 033 рублей налога на прибыль за 2007 год, 510 514 рублей - за 2008 год, уменьшения убытков за 2009 год на 2 296 047 рублей, 7 336 рублей налога на имущество за 2007 год, 95 363 рублей - за 2008 год, 95 363 рублей - за 2009 год, начисления соответствующих пеней по указанным налогам. Решение инспекции от 07.06.2011 N 17 в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что общество не доказало факт реального приобретения товара по предъявленным счетам-фактурам, товарно-транспортным и товарным накладным у ООО "Техпром". Расходы общества в виде процентов по кредитному договору фактически произведены и документально подтверждены. Сам факт невзыскания дебиторской задолженности не противоречит ни нормам гражданского, ни налогового законодательства, а также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности деятельности заявителя на уход от налогообложения. Начисление налога на имущество основано на одной отдельно взятой проводке из трех, что нельзя признать правомерным, поскольку это ведет к искажению налоговой базы.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просит судебные акты отменить частично и признать недействительным решение инспекции от 07.06.2011 N 17 в части начисления 1 006 316 рублей налога на прибыль и 714 612 рублей НДС, соответствующих пеней. Заявитель жалобы указывает, что факт нарушения поставщиком своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты в обжалуемой налогоплательщиком части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции. Налоговый орган отмечает, что аффилированность участников сделки и обстоятельства их исполнения свидетельствуют об использовании заявителем кредита на цели, не связанные с деятельностью общества, направленной на получение дохода. Совершенные операции представляют собой беспроцентное кредитование ООО "Агротехника" на протяжении более трех лет. Общество в проверяемом периоде занизило налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика, судебные акты в обжалуемой им части оставить без изменения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы кассационных жалоб и отзывов на них.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению, налогового органа - удовлетворению в части по следующим основаниям.

С учетом положений части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации жалобы рассматриваются суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, по результатам которой приняла решение от 07.06.2011 N 17, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС, налог на прибыль, налог на имущество, транспортный налог, НДФЛ, ЕСН, соответствующие этим налогам пени, а также о привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа на основании статьи 122 Кодекса.

Не согласившись с решением налогового органа, в соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Основанием для доначисления обществу 1 006 316 рублей налога на прибыль и 714 612 рублей НДС послужил вывод инспекции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Техпром".

По общим правилам, установленным положениями статей 166, 169, 171, 172, 247, пункта 1 статьи 252, статьи 247 Кодекса, исходя из которых налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных экономически оправданных затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, будет доказано что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Судебные инстанции установили, что оспариваемым решением инспекции обществу начислены НДС, налог на прибыль и соответствующие пени по операциям с ООО "Техпром" в связи с отсутствием реальности и разумной экономической цели.

Суд принял во внимание результаты встречной проверки поставщика общества, которой установлено, что указанная организация зарегистрирована по адресу массовой регистрации (Республика Калмыкия, ул. Клыкова, 19, к. 1) и скрывается от налогового контроля.

Как установлено судебными инстанциями, контрагент общества не имеет кадрового состава и производственно-управленческой службы, что препятствует осуществлению финансово-хозяйственных и торговых операций. Кроме того, у ООО "Техпром" отсутствуют как собственные, так и арендованные материальные ресурсы для хранения и реализации товара (литья).

По мнению суда, заявленный характер спорной сделки не соответствует видам и специфике уставной деятельности ООО "Техпром" (оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачные изделия, оптовая торговля пищевыми продуктами, оптовая торговля непродовольственными товарами).

При анализе банковского счета ООО "Техпром" выявлено, что денежные средства расходовались на перечисление на лицевые счета физических лиц, на хозяйственные расходы, на оплату коммунальных услуг, а также фирмам за товары, не соответствующие товарам, отгруженным обществу (литье). В связи с этим суд сделал вывод об отсутствии реальности заявленной сделки и существования спорного литья у ООО "Техпром".

Судебными инстанциями установлено, что представленные обществом в подтверждение доставки товара документы содержат недостоверную и противоречивую информацию, в частности в счетах-фактурах и накладных в качестве пункта погрузки указано: Республика Калмыкия, г. Элиста, ул. Клыкова, 19, к. 1. При этом судебные инстанции отметили, что указанный в документах товар (маховики, поршни, шатуны, плиты штампованные и т. п.), с учетом его количества и габаритов, не мог поставляться из офиса.

Отказывая в удовлетворении требований общества по эпизоду хозяйственных взаимоотношений с ООО "Техпром", исходил из того, что реальное приобретение товара у данного поставщика не подтверждено.

Между тем, судебные инстанции не учли следующее.

То обстоятельство, что на момент проведения налоговой проверки поставщик общества реорганизован и не представляет налоговую отчетность, не может являться единственным доказательством нереальности ранее совершенных им сделок.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исследовав материалы дела, суд сделал вывод о том, что счета-фактуры и товарные накладные от имени ООО "Техпром" подписаны неуполномоченным лицом Гусевым М.Г., поскольку из сведений Единого государственного реестра юридических лиц следует, что руководителем поставщика является Кулик А.В.

Однако в материалах дела имеется приказ, подтверждающий наличие у Гусева М.Г. полномочий по подписанию документов первичного бухгалтерского учета.

Довод общества о принятии им достаточных и необходимых мер для проверки легальности поставщика и фактическом осуществлении им деятельности, в том числе путем истребования у поставщика налоговой и бухгалтерской отчетности с отметками налогового органа об их получении, подписанной Гусевым М.Г., суд проверил неполно.

Суд не учел, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества ООО "Техпром" оформлены за подписью лица, не являющего руководителем в соответствии со сведениями Единого государственного реестра юридических лиц, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В признании расходов, понесенных в связи с оплатой товаров, может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Общество в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Вывод судебных инстанций о том, что общество не проявило достаточной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, сделан без учета доводов налогоплательщика о том, что общество при заключении сделки с ООО "Техпром" проверило его учредительные документы и документы, подтверждающие его постановку на учет в налоговом органе. В подтверждение этого аргумента налогоплательщик представил в материалы дела соответствующие доказательства.

Общество в подтверждение приобретения товара у ООО "Техпром" представило в материалы дела договоры, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения на оплату литья, приходные ордера на поступившие материалы, требования-накладные на отпуск материалов со склада в производство, ведомости комплектации готовых изделий, ведомость реализации продукции, книгу продаж.

Довод налогоплательщика о том, что факт транспортировки литья подтверждается представленными в материалы дела товарно-транспортными накладными, путевыми листами работы грузового автомобиля, паспортами транспортных средств, задействованных в перевозке, показаниями водителя общества Анварова В.У. и представителя контрагента Гусева М.Г., суд проверил неполно.

Признавая обоснованным довод инспекции о неверном указании в счетах-фактурах и накладных пункта погрузки товара, суд не дал оценку аргументам налогоплательщика об ошибочном указании юридического адреса контрагента, в доказательство чего представил письмо поставщика об изменении адреса погрузки товаров (исправление адреса погрузки (Ставрополь, Михайловское ш., 7/1). В нарушение статей 71 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отсутствуют выводы суда об оценке указанного документа.

Кроме того, судебные инстанции не указали, как недостатки в оформлении накладных повлияли на содержание хозяйственной операции с учетом того, что показаниями представителя Гусева М.Г. подтверждается факт поставки материалов в адрес общества, а инспекция не опровергла оприходование материалов, отражение их в учете и дальнейшее использование в деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС.

Проанализировав банковские выписки, суд сделал вывод о том, что ими не подтверждается реальность спорных операций. Однако суд не принял во внимание, что выписка из лицевого счета ООО "Техпром" свидетельствует о систематической оплате товара, используемого в технологическом процессе литья чугуна, а также об активном ведении предпринимательской деятельности, заключающейся, в том числе, в реализации готовой продукции - чугунного литья.

Доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости, аффилированности общества и его поставщика, в материалах дела отсутствуют.

Судебные инстанции не исследовали вопрос о наличии обстоятельств, подтверждающих то, что общество и его контрагент действовали согласовано и целенаправленно для неправомерного получения налогового вычета по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, а их взаимоотношения обусловлены исключительно получением необоснованной налоговой выгоды и не имеют разумной хозяйственной цели.

Поскольку выводы суда в указанной части основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Основанием для начисления обществу налога на прибыль в 2007 - 2008 годах, соответствующих пеней и штрафов и уменьшения убытков в 2009 году, послужили выводы налогового органа о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору.

Как следует из материалов дела, общество заключило с Ростовским инвестиционно-коммерческим промышленно-строительным банком кредитный договор от 26.12.2006 N 13 (проценты в размере 11,5% годовых).

06 апреля 2007 года платежным поручением N 047 полученные кредитные средства в размере 35 млн. рублей перечислены обществом на счет ООО "Агротехника" за поставку продукции по договору от 21.02.2007 N 25/02-07.

Из материалов дела видно, что в 2007 году ООО "Агротехника" поставило в адрес общества товарно-материальные ценности на сумму 7 552 863 рублей 21 копейки. При этом возврат денежных средств составил 3 895 000 рублей. По состоянию на 31.12.2007 задолженность ООО "Агротехника" перед обществом составила 23 552 137 рублей.

Из банковских выписок усматривается, что денежные средства в сумме 23 697 800 рублей ООО "Агротехника" перечислила в адрес ООО "Торговый Дом "Паритет"" с назначением платежа - по договору процентного займа (1%).

В 2008 году ООО "Агротехника" возвратило обществу 4 507 760 рублей по договору поставки от 21.02.2007 N 25/02-07. Дебиторская задолженность ООО "Агротехника" перед обществом по состоянию на 31.12.2009 составила 19 044 376 рублей 79 копеек.

Суд первой инстанции установил, что общество, ООО "Агротехника" и ООО "Торговый Дом "Паритет"" в силу статьи 20 Кодекса являются взаимозависимыми лицами.

Оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции сделал вывод о том, в сложившихся между обществом, его поставщиком и кредитором отношениях имеет место движение кредитных средств без цели реализации сделок по поставке товарно-материальных ценностей между взаимозависимыми лицами. ООО "Агротехника" не имело намерения производить расчеты с обществом, а ООО "Торговый Дом "Паритет"" не рассчитывался с ООО "Агротехника", тем самым подтверждается нерентабельность сделки для заявителя.

Суд апелляционной инстанции посчитал этот вывод суда ошибочным, указав, что непринятие мер ко взысканию дебиторской задолженности с ООО "Агротехника" не противоречит ни нормам гражданского, ни положениям налогового законодательства, а также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности деятельности общества на уход от налогообложения. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в названной части, посчитал произведенные обществом затраты по оплате процентов по кредитному договору связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являющимися документально подтвержденными и экономически оправданными.

Однако при этом апелляционная инстанция не учла следующее.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Таким образом, отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по договорам займа, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованность совершения таких затрат, их документальное подтверждение и осуществление для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что взаимозависимые лица создали замкнутый цикл движения денежного потока кредитных средств без цели реализации сделок по поставке товарно-материальных ценностей.

Отменяя решение суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части непринятия расходов по налогу на прибыль в виде процентов за пользование кредитом, апелляционная инстанция не учла взаимозависимость между всеми участниками соглашений по поставке и займу.

Суд апелляционной инстанции не принял во внимание то обстоятельство, что договор поставки, на основании которого перечислялись кредитные денежные средства, реально исполнялся в незначительной, в сравнении с уплачиваемыми обществом за поставщиками процентами по кредиту.

На протяжении трех лет ООО "Агротехника" имело задолженность перед обществом в размере более 19 млн рублей, тогда как по кредитному договору обществом получено 35 млн рублей.

Таким образом, большая часть кредитных денежных средств на протяжении длительного периода не использовалась в предпринимательской деятельности общества. Однако налогоплательщик не предпринимал никаких мер по принудительному взысканию указанной задолженности с ООО "Агротехника", равно как и мер к тому, чтобы поставщик выполнил надлежащим образом свои обязательства по договору поставки товарно-материальных ценностей от 21.02.2007 N 25/02-07.

Суд первой инстанции также учел, что значительную разницу в определенных кредитными соглашениями между поставщиком и кредитором процентов за пользование денежными средствами и уплачиваемыми по кредитному договору обществом за поставщика (соответственно 1% и 11,5%).

С учетом значительного размера кредита и высоких процентов (11,5%) не представляется возможным сделать вывод о том, что расходы по оплате процентов за пользование кредитными денежными средствами являются обоснованными, экономически оправданными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции в нарушение положений статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал в постановлении от 05.09.2012 мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции о наличии в действиях общества, ООО "Агротехника" и ООО "Торговый Дом "Паритет"" схемы, направленной на уход от налогообложения.

Поскольку суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела правильно применил нормы материального права, не допустил нарушения норм процессуального права, а выводы о фактических обстоятельствах, содержащиеся в решении от 09.06.2012, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, постановление апелляционной инстанции в названной части подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Признавая обоснованным вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы для исчисления налога на имущество, суд первой инстанции установил, что 26.11.2004 общество приняло решение о передаче в качестве вклада в уставной капитал ООО "Пресс" имущества на сумму 30 млн. рублей.

С учетом норм гражданского законодательства суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что факт внесения недвижимости в качестве вклада в уставный капитал юридического лица сам по себе без государственной регистрации не порождает у новой организации права собственности на это имущество.

Как следует из материалов дела и участвующими в деле лицами не оспаривается, регистрация права собственности на передаваемое в качестве вклада в уставной капитал ООО "Пресс" недвижимое имущество не производилась.

Суд первой инстанции отметил, что в Едином государственном реестре юридических лиц ООО "Пресс" зарегистрировано 26.11.2004, тогда как в акте передачи основных средств от 15.11.2004 стоит печать ООО "Пресс".

В 2007 году общество на основании приказа от 11.07.2007 N 22 восстановило на балансе основные средства, переданные ранее в качестве вклада в уставной капитал ООО "Пресс". Первоначальная стоимость здания на момент ввода в эксплуатацию в 1987 году составляла 7 777 586 рублей, износ на момент передачи ООО "Пресс" - 1 592 903 рубля, остаточная стоимость - 6 184684 рубля. Восстановление основных средств в бухгалтерском учете проведено не в полном объеме, поскольку ООО "Пресс" произведен их частичный демонтаж и реализация. В результате стоимость здания уменьшена на сумму 2 423 249 рублей.

В материалах дела имеется справка бухгалтера Трониной Н.В. о восстановлении стоимости здания, в которой указана первоначальная стоимость - 5 354 337 рублей, накопленная амортизация - 1 810 596 рублей, остаточная стоимость - 3 543 741 рублей.

Для подтверждения обоснованности уменьшения первоначальной стоимости общество представило в материалы дела приказ от 30.07.2007 N 25 о создании комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при восстановлении указанного объекта. Созданная комиссия определила сумму затрат на материалы и конструкции, выявленные как демонтируемые и вывезенные из здания в общей сумме 2 423 249 рублей. Таким образом, первоначальная стоимость здания после частичного демонтажа составила 5 354 337 рублей.

Исследовав материалы дела и выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд первой инстанции сделал вывод о том, что инспекция правомерно скорректировала сумму начисленной обществом амортизации с учетом частичной ликвидации объекта основных средств и изменения первоначальной стоимости объекта. При этом суд установил, что процентная доля ликвидированной части здания составила 31,3% и, соответственно, сумма амортизации, относимая к ликвидируемой части, составляет 498 578 рублей.

Суд первой инстанции указал, что при восстановлении основных средств на балансе общества в бухгалтерском учете общества сделаны проводки:

Д02 К01 (красным) - 7 201 638 рублей 02 копейки, Д58/4 К08 (красным) - 5 397 192 рубля 97 копеек, Д58/4 К01 (красным) - 14 942 937 рублей 58 копеек, Д83 К01 - 2 254 778 рублей 45 копеек.

В декабре 2007 года при обнаружении ошибки были сделаны следующие проводки: Д02 К01 - 1 889 615 рублей 72 копейки, Д02 К91 (красным) - 4 334 664 рубля 28 копеек, Д08 К58/4 (красным) - 5 397 192 рубля 97 копеек, Д58/4 К91/1 (красным) - 10 243 110 рублей 57 копеек, Д58/4 К08 (красным) - 5 397 192 рубля 97 копеек, Д58/4 К01 - 14 942 937 рублей 58 копеек, Д91/1 К01 (красным) - 14 577 774 рубля 85 копеек, Д83 К01 (красным) - 2 254 778 рублей 45 копеек.

В справке отмечено, что остаточная стоимость восстановленных на баланс основных средств составляет 10 243 110 рублей 57 копеек. За период с 01.07.2007 по 30.09.2007 общество приобрело основных средств на сумму 746 853 рубля 19 копеек. Амортизация за период с 01.07.2007 по 30.09.2007 составляет 473 199 рублей 28 копеек.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н на дату государственной регистрации ООО "Пресс" организация принимает к учету финансовое вложение, первоначальная стоимость которого (30 млн. рублей) отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, на 26.11.2004 в бухгалтерском учете общества отражается финансовое вложение, которое до 2007 года числится по дебету счета 58/4, что подтверждается оборотами главной книги 2007 года.

Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал ООО "Пресс" не оформлена в установленном порядке, общество, по мнению суда первой инстанции, не предоставило в материалы дела документы, обосновывающие уменьшение суммы финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", отраженные в главной книге за 2007 год.

Суд первой инстанции также исходил из того, что в нарушение методологических правил бухгалтерского учета в сентябре и декабре 2007 года общество сделало некорректные проводки, экономический смысл которых не подтверждается. Восстановлению на 30.09.2007 подлежит 6 838 436 рублей 63 копейки суммы износа, тогда как в учете организации восстанавливается сумма в размере 7 201 638 рублей 02 копеек, что занижает налогооблагаемую базу по налогу на имущество на 363 201 рубль 39 копеек.

В декабре 2007 года в учете организации делаются следующие бухгалтерские проводки: Д02 К01 - 1 889 615 рублей 72 копейки, Д02 К91 (красным) - 4 334 664 рубля 28 копеек, что свидетельствует об уменьшении суммы износа, влияющей на расчет налога на имущество.

Проанализировав предоставленные в материалы дела акт передачи основных средств в уставной капитал ООО "Пресс", отдельные листы главной книги за 2007 год, расчет стоимости объектов основных средств, восстанавливаемых на балансе общества, порядке исправления ошибки, выписки из инвентарной книги учета основных средств, служебную записку главного бухгалтера, справку об отражении в бухгалтерском учете операций по восстановлению имущества со ссылками на главную книгу за 2007 год, суд первой инстанции сделал вывод о том, представленные в дело заявителем документы не подтверждают обоснованность бухгалтерской проводки, в соответствии с которой налогоплательщиком уменьшается налоговая база по налогу на имущество в размере 4 334 664 рублей 28 копеек.

Признавая ошибочным указанный вывод суда первой инстанции, апелляционная инстанция установила наличие следующих обстоятельств.

Из представленного обществом уточненного расчета по налогу на имущество за период с 01.11.2004 по 30.09.2007 следует, что налогоплательщик восстановил на балансе основные средства, ранее переданные в уставный капитал ООО "Пресс" с учетом их частичного демонтажа. При этом в главной книге общества за сентябрь 2007 года выполнены следующие бухгалтерские проводки: Кт-01 (красным) в сумме 19 610 894 рублей, т. е. восстановлена первоначальная стоимость ранее переданных в уставный капитал ООО "Пресс" основных средств; Дт 02-Кт (красным) в сумме 7 201 638 рублей, т. е. восстановлена начисленная амортизация по ранее переданным в уставный капитал ООО "Пресс" основных средств.

В декабре 2007 года общество в главной книге произвело запись бухгалтерской проводки Дт 02-Кт 91 (красным) в сумме 4 334 664 рубля, т. е. восстановило начисленную амортизацию по ранее переданным в уставный капитал ООО "Пресс" основным средствам. Следовательно, данная запись повторяет запись, сделанную в сентябре этого же года Дт 02-Кт 01 (красным) в сумме 7 201 638 рублей, поскольку в этой сумме предусмотрена амортизация в размере 4 334 664 рублей, что подтверждается ведомостью восстановленных основных средств с указанием первоначальной стоимости начисленной амортизации и остаточной стоимости. Увеличение Кт по счету 02 (списанной амортизации) приводит к уменьшению остаточной стоимости имущества.

Согласно статье 375 Кодекса налоговая база для исчисления налога на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако вывод суда первой инстанции о занижении обществом налоговой базы для исчисления налога на имущество на 4 334 664 рубля и неисчислении таким образом 198 062 рубля налога на имущество основан только на одной исправительной проводке в главной книге, без учета всех произведенных обществом исправительных записей и конкретных фактов хозяйственной деятельности общества и, соответственно, без учета факта отсутствия объекта налогообложения.

В материалах дела имеется акт приема-передачи объектов основных средств, восстановленных впоследствии на балансе общества как необоснованно утраченных бухгалтерским учетом, соответствующие распорядительные документы, документы бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что первоначальная стоимость всех 31 единиц основных средств, списанных с баланса в 2004 году, составляла 31 239 489 рублей 48 копеек; сумма приходящейся к ним начисленной амортизации составляла 10 534 316 рублей 02 копейки; соответственно, остаточная стоимость составляла 20 705 173 рублей 46 копеек. Наличие указанных обстоятельств подтверждается инвентарной книгой учета основных средств по состоянию на 01.11.2004.

Из указанных 31 единиц основных средств, списанных с баланса в ноябре 2004 года, 21 единицу составляли объекты недвижимого имущества, оснований для передачи и списания с баланса по которым не возникло до сентября 2007 года. На эти 21 единицу объектов недвижимости по состоянию на 01.11.2004 приходилось первоначальной стоимости 19 615 025 рублей 65 копеек и начисленной амортизации 5 813 215 рублей.

В материалах дела имеется служебная записка о восстановлении в учете объектов основных средств и приказы, из которых явствует принятое решение о восстановлении на балансе указанных объектов основных средств (недвижимости) с определенной первоначальной стоимостью и амортизацией.

О состоянии до принятия к учету свидетельствуют выписка из инвентарной книги учета основных средств по состоянию на 01.07.2007. Сумма амортизации на указанную дату составляет 40 974 918 рублей 18 копеек. Состояние после восстановления на балансе 21 объекта подтверждает выписка из инвентарной книги учета основных средств по состоянию на 01.10.2007. Сумма амортизации на указанную дату составляет 47 699 339 рублей 25 копеек. Таким образом, на 01.10.2007 разница составляет 6 724 420 рублей 93 копейки.

Общество представило в материалы дела расчет остаточной стоимости объектов основных средств в порядке исправления ошибки. Именно на основе этих сумм осуществлялась корректировка обязательств по налогу на имущество организаций за 2007 год. Так, сумма остаточной стоимости по декларации составляет 42 574 222 рубля, в том числе недвижимости 37 985 205 рублей.

По данным бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2007 остаточная стоимость основных средств составляла 42 574 тыс. рублей. Данные бухгалтерского баланса и сальдо главной книги по состоянию на 31.12.2007 подтверждены аналитическим учетом, что прослеживается из представленной в материалы дела выписки из инвентарной книги учета основных средств по состоянию на 01.10.2007, а также инвентарной книги учета основных средств по состоянию на 31.12.2007.

Исправительные записи совершены главным бухгалтером общества в сентябре 2007 года и в декабре 2007 года, о чем в дело представлена справка об отражении в бухгалтерском учете операций по восстановлению имущества с указанием записей главной книги за 2007 год. Таким образом, восстановлен на балансе 21 объект основных средств с первоначальной стоимостью 19 615 025 рублей 65 копеек, с суммой начисленной амортизации 9 646 686 рублей 58 копеек, из которой в сентябре записано сторно 7 201 638 рублей 02 копейки (с кредита счета 01), в декабре записано сторно 4 334 664 рубля 28 копеек (с кредита счета 91 - спорная запись), а также дополнительная запись 1 889 615 рублей 72 копейки.

Из суммы 9 647 тыс. рублей на амортизацию основных средств, подлежащую признанию в составе расходов, приходится согласно расчету остаточной стоимости объектов основных средств в порядке исправления ошибки всего 679 тыс. рублей, амортизации на дату выбытия по группе восстановленных объектов основных средств 5 813 тыс. рублей и 3 154 тыс. рублей на исправление ошибок, допущенных в синтетическом учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции установил, что начисление инспекцией спорных сумм налога на имущество основано исключительно на одной из трех отдельно взятой проводке по главной книге.

Такое начисление налога нельзя признать правомерным, поскольку это ведет к искажению величины налоговой базы общества, тогда как аналитическим бухгалтерским учетом основных средств, ведущимся автоматизированным способом, подтверждаются суммы первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и начисленной амортизации за охваченный проверкой налоговый период.

Инспекция не указывает, по каким конкретно объектам аналитического учета (инвентарным номерам основных средств) сумма амортизации применена повторно. Повторный характер записи по неправомерному восстановлению амортизации не подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.

Выводы апелляционной инстанции об установленных обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Нормы права к ним применены правильно.

Ошибки в учете, допущенные и впоследствии исправленные налогоплательщиком, не могут являться единственным основанием для постановки вывода о возникновении у него обязанности по исчислению и уплаты налога.

Доказательства наличия у общества какого-либо объекта налогообложения в материалах дела отсутствуют. Инспекция иные основания его возникновения, помимо неправильного учета, не приводит.

При таких обстоятельствах основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции по данной хозяйственной операции не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу N А53-19188/2011 в части отказа в удовлетворении требования ОАО "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 16 по Ростовской области от 07.06.2011 о начислении налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов по сделке с ООО "Техпром" отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 в части удовлетворения требования ОАО "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 16 по Ростовской области о начислении налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов за 2007 - 2008 годы, а также уменьшения убытка за 2009 год на 2 296 047 рублей отменить, решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.06.2012 в этой части оставить в силе.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева