Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф08-7147/12 по делу N А32-47706/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - открытое акционерное общество "Павловский элеватор" (ОГРН 1022304479031, ИНН 2346000784) - Ралетной Л.В. (доверенность от 02.03.2012), Шевченко С.С. (по доверенности, не заверенной в установленном статьей 185 Гражданского кодекса Российской Федерации, частью 5 статьи 61 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации порядке, в материалах дела таковая отсутствует), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Краснодарскому краю - Волковой Н.В. (доверенность от 17.12.2012), в отсутствие в судебном заседании третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Каргилл Юг", извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 23377 1, 23378 8, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 по делу N А32-47706/2011 (судьи Стрекачёв А.Н., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.), установил следующее.

Открытое акционерное общество "Павловский элеватор" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.10.2011 N 11-02/0049-дсп.

Решением суда от 25.05.2012 (судья Боровик А.М.) в удовлетворении заявленного требования общества отказано на том основании, что расходы налогоплательщика на оплату консультационных и информационных услуг, оказанных взаимозависимым лицом (ООО "Каргилл Юг"), являются необоснованными, документально не подтвержденными и нецелесообразными. По этим основаниям необоснованно заявлены и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по счетам-фактурам, выставленным указанным поставщиком.

Постановлением апелляционной инстанции от 03.09.2012 решение суда первой инстанции отменено, решение инспекции от 03.10.2011 N 11-02/0049-дсп признано недействительным.

Судебный акт мотивирован тем, что общество учло в целях налогообложения реальные хозяйственные операции, соответствующие их действительному экономическому смыслу, и выполнило все предусмотренные налоговым законодательством условия для отнесения расходов в состав затрат и применения налоговых вычетов. Сведения, содержащиеся в документах общества, подтверждающих оказание ему консультационно-информационных услуг ООО "Каргилл Юг", достоверны, взаимосвязаны и не противоречивы. Общество и его контрагент, являясь реально действующими предприятиями, осуществляли спорные хозяйственные операции в рамках своей обычной деятельности.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Заявитель жалобы указывает, что общество и его поставщик являются взаимозависимыми лицами. Привлечение обществом для оказания услуг ООО "Каргилл Юг" нецелесообразно и экономически необоснованно с учетом наличия в штате общества соответствующих специалистов и пороков в оформлении первичных документов. Акты оказанных услуг составлены с нарушением действующего законодательства и не содержат необходимой информации об оказанных услугах.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит постановление апелляционного суда оставить без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебного акта, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 28.02.2011, по результатам которой составила акт от 05.08.2011 N 11-14/0039 и приняла решение от 03.10.2011 N 11-02/0049дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания 118 628 рублей 80 копеек штрафа.

Данным решением обществу предложено уплатить 215 999 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 378 тыс. рублей НДС, а также 127 378 рублей пеней за несвоевременную уплату указанных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Краснодарскому краю от 29.11.2011 N 20-12-1163 решение налогового органа отменено в части привлечения к налоговой ответственности в виде 21 600 рублей штрафа. В остальной части оспариваемое решение инспекции утверждено.

Общество, не согласившись с указанным решением от 03.10.2011 N 11-02/0049дсп, обратилось в арбитражный суд на основании статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

По общим правилам, установленным положениями статей 166, 169, 171, 172, 247 и пункта 1 статьи 252 Кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных экономически оправданных затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода). Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на юридические и информационные услуги. Подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам отнесены расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Подпунктом 18 названной статьи к прочим расходам отнесены расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, будет доказано что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа.

Правомерность применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Из материалов делу следует, что общество (заказчик) заключило с ООО "Каргилл ЮГ" (исполнитель) договор от 15.04.2008 N 071/08 об оказании информационно-технических услуг в области управления производством и выполнения иных функций, связанных с производством. Предметом указанного договора являлось оказание таких услуг, как производственное (инженерное), финансовое, налоговое, юридическое сопровождение деятельности общества, сопровождение в сфере безопасности; услуги отдела персонала, а также в области информационных технологий.

В подтверждение реальности хозяйственных операций с данным поставщиком и правомерности применения налоговых вычетов НДС и отнесения расходов по налогу на прибыль налогоплательщик представил в материалы дела счета-фактуры, акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты исполнителей.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о документальной неподтвержденности факта оказания спорных услуг, создании формального документооборота и нереальности факта оказания услуг, суд апелляционной инстанции сделал вывод о соблюдении обществом положений глав 21 и 25 Кодекса, предусматривающих условия для возмещения НДС и расходов налогооблагаемой прибыли.

Указав, что реальность оказания обществу консультационных, информационных, технических и иных услуг в области управления производством подтверждена показаниями работников ООО "Каргилл Юг", раскрывших содержание этих услуг (Плахотнюк А.А., Бренер И.Э., Головко (Бондаревой) И.В., Руденко В.Г., Беломестнова С.П., Оглоблиной С.С., Кольцова Н.И.) в ходе налоговой проверки, а также представителями ООО "Каргилл Юг" и в судебном заседании, суд апелляционной инстанции исходил из совокупности следующих обстоятельств.

Сопровождение деятельности общества оказывалось по принципу абонентского обслуживания, т.е. на регулярной (ежедневной) основе как с выездом при необходимости специалистов ООО "Каргилл Юг" в адрес общества, так и посредством телефонной связи, электронной почты и другими способами. В подтверждение указанных обстоятельств общество в материалы дела представило часть электронной переписки, первичные документы, командировочные удостоверения, отчеты.

Из материалов дела следует, что основанием для оспариваемого решения инспекции явился вывод о нецелесообразности и экономической необоснованности привлечения обществом для оказания услуг ООО "Каргилл Юг" и недостаточно подробное описание содержания оказанных услуг в первичных документах, а также взаимозависимость общества и его поставщика.

Апелляционная инстанция признала необоснованным довод инспекции о наличии в штате общества собственных специалистов и отсутствии в связи с этим необходимости в получении услуг ООО "Каргилл Юг", указав, что положения Кодекса не связывают право уменьшения налогооблагаемой базы на вычеты и расходы с наличием либо отсутствием в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Обоснованность расходов, связанных с получением услуг сторонних специалистов, не поставлена Кодексом в зависимость от наличия у налогоплательщика собственных специалистов того же профиля.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, определении от 04.06.2007 N 366-О судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 06.04.2010 N 17036/09, действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Суд апелляционной инстанции сделал вывод, что оказание услуг, полученных обществом от ООО "Каргилл Юг", повлекло существенное повышение производительности труда, структурирование персонала, снижение производственного травматизма и фискальных рисков.

По мнению судебной коллегии, специалисты ООО "Каргилл Юг" готовили и направляли в налоговую инспекцию установленные формы бухгалтерской и налоговой отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала за 2008 год, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2009 года; бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках за первое полугодие 2009 года, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2009 год, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках за 2009 год, ежемесячные расчеты налога на прибыль, ежеквартальные расчеты НДС, расчет налога на имущество, расчет транспортного налога, расчет земельного налога, расчет единого социального налога, расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, расчет по средствам фонда социального страхования).

При этом суд апелляционной инстанции указал, что на дату заключения договора об оказании спорных услуг в обществе работали только 2 бухгалтера, занимающиеся зерновым учетом и сбором первичной документации, главный бухгалтер на предприятии отсутствовал.

Сотрудники ООО "Каргилл Юг" разрабатывали бюджеты общества на 2008 - 2009 годы, анализировали отклонения от бюджета, разработали бухгалтерскую и налоговую учетную политику общества, а также другие процедуры по ведению бизнеса. Составление годового отчета общества за 2008 год, организация и проведение обязательного раскрытия информации, подготовка проектов протоколов, решений и отчетов органов управления обществом также осуществлены с помощью сотрудников ООО "Каргилл Юг".

В рамках оказания услуг по юридическому сопровождению текущей хозяйственной деятельности общества специалистами ООО "Каргилл Юг" осуществлялась проверка и согласование гражданско-правовых договоров, дополнительных соглашений к ним, а также консультирование сотрудников по вопросам, связанным с хозяйственной деятельностью, подготовка доверенностей.

Контрагент оказывал обществу также услуги в области производственной безопасности (охранные услуги, пожарная безопасность, средства защиты, система видеонаблюдения).

В сфере кадрового делопроизводства и управления персоналом контрагент разработал организационную структуру общества, штатное расписание, утверждал вакансии, проводил поиск работников, подготавливал планы развития работников, управлял процессом оценки деятельности сотрудников, давал рекомендации по пересмотру заработной платы сотрудников. ООО "Каргилл Юг" производило расчет заработной платы сотрудников общества, а также подготавливало документы для перечисления банком заработной платы на счета сотрудников.

Совокупность указанных обстоятельств суд апелляционной инстанции расценил как отсутствие у суда первой инстанции оснований для вывода об экономической нецелесообразности привлечения обществом сторонней организации к оказанию услуг в финансовой, юридической, кадровой сферах, а также в сфере промышленной безопасности.

Довод инспекции об отсутствии в представленных актах подробного описания выполненных работ суд апелляционной инстанции отклонил, указав, что это обстоятельство не свидетельствует о неоказании услуг или неполном их оказании.

Однако при этом апелляционная инстанция неполно исследовала имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц.

Так, по условиям договора от 15.04.2008 N 071/08 информационно-технические услуги в области управления производством и выполнения иных функций, связанных с производством, должны быть оказаны ежемесячно в полном объеме. При этом установлена ежемесячная абонентская плата в размере 100 тыс. рублей.

Учитывая, что в силу положений статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, при уменьшении налогооблагаемой базы на сумму произведенных расходов, а по правилам статей 171, 172 Кодекса налоговые вычеты НДС производятся при наличии соответствующих первичных документов о реализации услуг, общество обязано доказать обоснованность затрат, а также подтвердить затраты документально, в том числе представить документы, свидетельствующие о выполнении исполнителем конкретных видов услуг и результат выполнения каждой услуги в виде отчета, заключения и т.д., документы, свидетельствующие об оплате данных услуг.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подтверждающих расходы, специальных требований к их оформлению.

В силу статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

В актах приема-передачи услуг, составленных и подписанных от имени общества и его контрагента, указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора.

Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

При таких обстоятельствах, стороны вправе самостоятельно определить формы подтверждения исполнения ими условий договора, в том числе содержание актов выполненных работ.

В настоящем деле как договор об оказании услуг, так и счета-фактуры, акты приемки-передачи работ и отчеты исполнителей содержат один и тот же перечень услуг, имеющий общий характер: производственное (инженерное) сопровождение, финансовое и налоговое сопровождение, сопровождение в сфере безопасности, юридическое сопровождение, услуги отдела персонала, услуги в области информационных технологий. Конкретизации фактически оказанных услуг по управлению производством нет ни в одном из этих документов.

Так, в счетах-фактурах, выставленных обществу ООО "Каргилл Юг", в графе "наименование товара" указано "оказание информационно-технических услуг в области управления производством согласно договора от 15.04.2008 N 071/08".

Представленные акты приема-передачи услуг содержат указание на выполнение информационно-технических услуг по договору в полном объеме и надлежащем качестве и на стоимость оказанных услуг. При этом в актах отсутствуют ссылки на вид оказанных услуг и их содержание.

Таким образом, необоснованность вывода суда первой инстанции о том, что акты сдачи-приемки услуг предоставленных по договору носят формальный характер, переписаны из месяца в месяц, не раскрывают содержание хозяйственных операций, не содержат ссылок на отчеты исполнителей, информацию, кем и какие конкретно осуществлены консультации за определенный месяц, суд апелляционной инстанции мотивировал неполно.

Представленные на проверку отчеты исполнителей об оказании консультационных услуг в области управления производством не восполняют недостатки актов сдачи-приема выполненных работ, не детализированы, не содержат данных о фактически выполненных работах (оказанных услуг), их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ. Отчеты исполнителей по предоставлению информационных консультаций в основном носят общий характер, в каждом месяце в них остается неизменным перечень оказанных услуг, который полностью идентичен перечню услуг, содержащемуся в приложении к договору: производственное (инженерное) сопровождение; финансовое и налоговое сопровождение; сопровождение в сфере безопасности; юридическое сопровождение; услуги отдела персонала; услуги в области информационных технологий.

С учетом изложенного вывод об ошибочности вывода суда первой инстанции и довода инспекции о том, что из содержания представленных документов невозможно установить фактический объем и характер проделанной ООО "Каргилл Юг" работы за определенный период времени, а также определить стоимость каждого вида услуг, основан на неполном исследовании доказательств и доводов участвующих в деле лиц. Данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг и протоколы согласования договорной цены в материалах дела отсутствуют.

Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии необходимости перечислять наименование выполненных услуг в актах выполненных работ и счетах-фактурах, так как перечень услуг указан в приложении к договору, кассационная инстанция также считает основанным на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств.

Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленным в данной статье Закона обязательным реквизитам.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2000 N 914 утверждена форма счета-фактуры, которая содержит, в том числе, графу "наименование товара, описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права". Следовательно, счета-фактуры должны содержать сведения о конкретном виде выполненных работ (оказанных услуг).

Указание в счетах-фактурах в графе "наименование товара (работ, услуг)" номера и даты договора не может быть расценено как наименование услуги, поскольку в договоре от 15.04.2008 содержится большой перечень работ и услуг, при этом определить, какие конкретно работы (услуги) выполнялись, невозможно. Не устраняют возникшую неопределенность с наименованием работ (услуг) и акты сдачи-приемки услуг, в которых также отсутствует расшифровка произведенных работ (услуг).

Следовательно, довод налогового органа о том, что оформление представленных обществом документов не соответствует положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подпункта 5 пункта 5 статьи 169 Кодекса, так как в них не раскрыто содержание хозяйственной операции основан на неполном исследовании доводов и возражений участников арбитражного процесса.

Неполно проверен судебной коллегией и довод налогового органа о том, что представленные заявителем документы в силу статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не являются относимыми и допустимыми доказательствами его права на налоговые вычеты и уменьшение налогооблагаемой прибыли в заявленном размере, поскольку представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не представляется возможным установление объема, стоимости этих услуг, цели их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности общества.

В соответствии с определениями Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П и 366-О-П от 04.06.2007 расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Информация, содержащаяся в отчетах, содержит общие фразы, в ней отсутствуют сведения, позволяющие соотнести указанные в них хозяйственные операции непосредственно к деятельности самого общества, анализ имеющихся в материалах дела документов, подтверждающих направленность консультационных услуг на достижение конкретных целей в деятельности общества, суд апелляционной инстанции произвел неполно, без описания конкретных фактов оказания услуг с зафиксированными в доказательствах сведениями.

Суд первой инстанции, проанализировав содержание информационно-технических услуг, сделал вывод о том, что сопровождение деятельности общества должно иметь своим результатом материальное выражение в виде составления документов, свидетельствующих о фактическом оказании услуг. Однако в материалах дела отсутствует документальное подтверждение факта оказания конкретных услуг в сфере управления производством (например, рекомендации и консультации по указанным в договоре от 15.04.2008 вопросам; документы, подтверждающие фактические объемы (физические показатели) оказанных услуг; документы, свидетельствующие о пребывании привлекаемых сотрудников; оперативная документация по хозяйственной деятельности, оформленная исполнителями в ходе исполнения обязанностей по сделкам с обществом и др.).

Налогоплательщик представил в суд документы в подтверждение реальности оказанных услуг не за каждый месяц, а за отдельные периоды времени, в то время как согласно договору определенный перечень услуг оказывался каждый месяц, при этом применялась абонентская оплата в размере 100 тыс. рублей каждый месяц. Вместе с тем суд апелляционной инстанции признал подтвержденной реальность расходов за весь спорный период, не указав доказательства, на основании которых сделал такой вывод.

Кроме того, представленные заявителем в обоснование заявленных требований документы представлены в виде незаверенных копий, что в силу статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также не являются надлежащими доказательствами.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что получение устных консультаций не освобождает налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг, и признавая достоверными пояснения налогоплательщика об оказании услуг в том числе посредством телефонной связи, апелляционная инстанция на наличие соответствующих доказательств (например, распечатки телефонных звонков), апелляционная инстанция не сослалась.

Сославшись на материалы электронной переписки, судебная коллегия не указала, по каким основаниям отвергла довод инспекции о несоответствии этих доказательств принципам относимости и допустимости в силу отсутствия достоверного подтверждения ее принадлежности адресатам и отправителям, информации о ее прохождении через постоянные серверы и доставке адресату, а также в силу невозможности с достоверностью установить, во исполнение какого договора осуществлялась указанная переписка и ее связь с договором от 15.04.2008.

Имеющиеся в материалах дела сведения о служебных командировках специалистов ООО "Каргилл ЮГ" (в сфере безопасности и персонала) не позволяют сделать однозначный вывод об их осуществлении в рамках договора. Представленные служебные задания по командировкам не содержат указание на договор оказания информационно-технических услуг в области управления производством как на основание командировки.

На представленных в материалы дела копиях договоров в подтверждение оказания услуг юридического сопровождения деятельности общества отсутствуют отметки юридической службы ООО "Каргилл-Юг" об их согласовании. Написание ручным способом на копиях договоров фамилий сотрудников ООО "Каргилл-Юг" не может само по себе свидетельствовать о том, что указанные договоры разработаны или согласованы контрагентом.

Указание судом апелляционной инстанции на оказание контрагентом общества услуг в сфере промышленной безопасности и в сфере кадрового дела само по себе без наличия каких-либо документов, подтверждающих полученный в процессе договорных отношений ежемесячный результат, также не может служить единственным основанием для вывода об обоснованности и документальном подтверждении понесенных обществом расходов.

Исследовав и оценив имеющееся в материалах дела штатное расписание общества, суд первой инстанции сделал вывод о том, что на дату заключения договора на оказание услуг в области управления производством в штате общества имелись собственные специалисты, обладающие необходимыми знаниями и навыками, что с учетом взаимозависимости участников хозяйственной операции, суд в совокупности с другим доказательствами посчитал как отсутствие необходимости и реальной экономической потребности общества в услугах ООО "Каргилл Юг" при наличии собственных трудовых ресурсов, также документально не подтвержденной.

Признавая ошибочным указанный вывод суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не указал, по каким причинам отверг представленные в материалы дела копии заверенных самим налогоплательщиком штатных расписаний должностей за два спорных налоговых периода с данными, свидетельствующими о наличии значительного количества сотрудников, в том числе обладающих соответствующими специальными познаниями, у самого налогоплательщика. Посчитав достоверным довод налогоплательщика об изменении численности работников в течение одного из календарных годов в сторону значительного уменьшения, судебная коллегия не исследовала вопросы о причинах представления налоговому органу в ходе проверки документов с иным содержанием, значительно отличающимся от представленных суду апелляционной инстанции доказательств. Какие-либо доказательства об исчислении налогоплательщиком страховых взносов в пенсионной фонд России, налога на доходы физических лиц в отношении количества работников, получающих в спорные налоговые периоды вознаграждения от общества, могущие повлиять на разрешение вопроса о достоверности представленных налогоплательщиком доказательств, в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах вывод апелляционной инстанции о необходимости потребления спорных услуг третьих лиц налогоплательщиком в связи с отсутствием у него соответствующего квалифицированного персонала основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, противоречия и расхождения между представленными самим обществом доказательств (штатных расписаний) судебная коллегия не устранила.

Признавая достоверными показания свидетелей - работников ООО "Каргилл Юг", подтвердивших факт оказания ими спорных услуг, суд апелляционной инстанции неполно проверил доводы инспекции об отсутствии в их показаниях информации о конкретных услугах, их характере, временных периодах их оказания, об изготовлении каких-либо овеществлённых результатов их труда, что с учетом факта взаимозависимости общества и поставщика, формального изготовления соответствующих документов может повлиять в числе других доказательств на правильность решения вопроса о достоверности отраженных в них сведений.

При таких обстоятельствах в силу отсутствия у кассационной инстанции полномочий по установлению или оценке обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешению вопросов о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для устранения указанных недостатков, имеющихся расхождений и противоречий, проверки всех доводов участвующих в деле лиц, исследования и оценки имеющихся в материалах дела заверенных в установленном частью 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации порядке доказательств.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 по делу N А32-47706/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева