Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 января 2013 г. N Ф08-7102/12 по делу N А15-2326/2009

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2010 г. по делу N А15-2326/2009, от 25 октября 2011 г. N Ф08-6217/11 по делу N А15-2326/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 января 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767) - Смирнова А.Е. (доверенность от 13.11.2012), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (ИНН 0562043926, ОГРН 1030502623612) - Давудова А.Р. (доверенность от 26.11.2012), в отсутствие от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (ИНН 0541018936, ОГРН 1030502625823), извещенного о времени и месте судебного заседания (уведомление, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет, расписка в уведомлении об отложении судебного заседания от 19.12.2012), рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.05.2012 (судья Батыраев Ш.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 (судьи Белов Д.А., Баканов А.П., Цигельников И.А.) по делу N А15-2326/2009, установил следующее.

ОАО "Дагсвязьинформ" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.08.2009 N 10-116Р в части: привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 4 051 721 рубля штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения инспекции); по пункту 1 статьи 123 Кодекса в виде взыскания 76 383 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (подпункт "б пункта 1 резолютивной части решения инспекции); начисления пеней за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рубля по налогу на прибыль, 4 868 274 рублей по НДС, 48 917 рублей по НДФЛ, 129 рублей по земельному налогу (пункт 2 резолютивной части решения инспекции); предложения уплатить недоимку по налогам: 15 186 093 рубля по налогу на прибыль, 20 258 607 рублей по НДС, 514 рублей по земельному налогу, 381 915 рублей по НДФЛ (пункт 3.1 резолютивной части решения инспекции) (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.11.2009 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010, требования заявителя удовлетворены частично, суд признал недействительным решение инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р в части: подпункта "а" пункта 1: начисления обществу 3 807 504 рублей 80 копеек штрафа по НДС, 3 037 249 рублей штрафа по налогу на прибыль, 103 рублей штрафа по налогу на землю, 43 783 рублей штрафа по НДФЛ; подпункта 3.1 пункта 3 и пункта 2 в части начисления 15 186 093 рублей налога на прибыль, 19 037 524 рублей НДС, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога, соответствующих сумм пеней. В удовлетворении остальных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.09.2010 решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. Кассационная инстанция указала, что вывод суда о непроявлении обществом должной осмотрительности в выборе контрагентов не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд не исследовал документы, подтверждающие наличие имущества (цех розлива минеральной воды и цех пилорамы) в собственности общества и его использование в производственной деятельности; вопрос о наличии переходящего на 2006 год остатка неиспользованного резерва в сумме 62 181 538 рублей. Суд не установил правовую природу отношений, в результате которых на налогоплательщика возложена обязанность по уплате штрафов и пеней. Суд не выяснил, являются ли суммы кредиторской задолженностью общества, не установил должника и обстоятельства возникновения данной задолженности.

Решением суда от 11.02.2011 решение инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р признано незаконным в части начисления обществу 4 051 721 рубля штрафа по НДС, 2 966 799 рублей 40 копеек штрафа по налогу на прибыль, 43 783 рублей штрафа по НДФЛ, 103 рублей штрафа по земельному налогу; 20 258 607 рублей НДС, 14 833 997 рублей налога на прибыль, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога и соответствующих сумм пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену общества на его правопреемника - открытое акционерное общество междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2011 оставлено без изменения решение суда от 11.02.2011.

Суд сделал вывод о соблюдении обществом условий формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса. Налоговый орган не представил доказательства списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям, напротив, подтвержден довод общества о внутрихозяйственных проводках. Кроме того, инспекция не исследовала вопрос о соблюдении срока исковой давности списанной, по ее мнению, кредиторской задолженности. Налоговый орган не обосновал наличие расхождений в расчетах по НДС. Общество не должно отражать реализацию административного здания и земельного участка в целях налогообложения, поскольку в результате совершения сделки по купле-продаже имущества с ООО "Кокиба" не перешло право собственности. Инспекция не доказала наличие обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Основания для начисления к уплате 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 43 783 рублей штрафа за неперечисление НДФЛ, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога и соответствующих сумм пеней отсутствовали.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.10.2011 решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.02.2011 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011 оставлены без изменения в части признания незаконным решения инспекции от 19.08.2009 N 10-116р о взыскании 43 783 рублей штрафа по НДФЛ, 103 рублей штрафа по земельному налогу, начисления 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога, соответствующих сумм пеней и в части отказа в удовлетворении заявления в части признания незаконным решения налогового органа в части начисления 162 999 рублей НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания 32 600 рублей штрафа.

В остальной части судебные акты отменены, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Суд кассационной инстанции указал, что вывод суда об осуществлении расчетов между структурными подразделениями общества и централизованной бухгалтерией, а не о списании кредиторской задолженности сделан без ссылок на имеющиеся в материалы дела доказательства, а также без исследования доказательств в совокупности с журналами проводок по счетам 76, 79, 98, 19, 68, 69, 60 и бухгалтерскими балансами Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы. Выводы судебных инстанций об отсутствии объекта налогообложения НДС при совершении сделки по купле-продаже имущества с ООО "Кокиба" сделан без учета положений статьи 44 Кодекса об основаниях возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Судебные акты в части начисления НДС за январь - декабрь 2006 года, ноябрь 2007 года в связи с выявлением расхождений в первичных и уточненных расчетах структурных подразделений общества, представленных ими в управление (головное подразделение), не соответствуют статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: не содержат мотивы, по которым суд не принял приведенные в обоснование своих возражений доводы налоговой инспекции, отклонил представленные ею в подтверждение своих возражений доказательства.

Решением суда от 11.05.2012, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 20.08.2012, решение инспекции от 19.08.2009 N 10-116р признано незаконным в части начисления 13 282 877 рублей налога на прибыль и соответствующих сумм пеней, 1 221 083 рублей НДС, соответствующих сумм пеней, взыскания 2 656 575 рублей штрафа по налогу на прибыль, 244 216 рублей штрафа по НДС. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебные акты в обжалуемой части мотивированы тем, что 11 098 504 рублей списаны обществом как кредиторская задолженность, однако не учтены им по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" для отражения в бухгалтерском и налоговом учете в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль. В мае 2006 года общество в нарушение норм действующего налогового законодательства не включило в налогооблагаемую базу по НДС суммы реализации прочего имущества, административного здания, земельного участка и радиорелейных вышек в размере 8 352 496 рублей. Структурные подразделения налогоплательщика представили в управление уточненные декларации по НДС, которые отражены в налоговом учете общества, однако налогоплательщик уточненные налоговые декларации в инспекцию не представил.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 19.08.2009 N 10-116р о начислении 1 551 120 рублей налога на прибыль за 2006 год, соответствующих пеней, взыскания 310 224 рублей штрафа, 19 037 524 рублей НДС, соответствующий пеней, взыскания 3 807 504 рублей штрафа; в указанной части признать решение налогового органа недействительным.

Заявитель жалобы указывает, что из анализа проводок усматривается, что суммы кредиторской задолженности, отраженные в учете Махачкалинского ЗУС, не списывались с его баланса, а осуществлялся перенос их данных в учет управления общества. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность структурных подразделений представлять в налоговые органы налоговые декларации. Данные, приведенные в оспариваемом решении налогового органа в части расхождений между налоговыми декларациями структурных подразделений и налоговыми декларациями общества, не соответствуют резолютивной части решения и приложениям к решению. Данные налоговых деклараций в отрыве от книг продаж и книг покупок, а также счетов-фактур и первичных документов, на основании которых они ведутся, не могут быть признаны достаточными доказательствами налогового правонарушения. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения инспекции недействительным. Спорные операции по реализации административного здания и радиорелейных основных средств имели место в 2005 году, основания для исчисления и уплаты в бюджет НДС по указанным сделкам возникли в 2005 году, следовательно, эти операции не относятся к поверяемому периоду (01.01.2006 - 31.12.2007), в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления соответствующих сумм налогов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция и управление просят оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части, а обжалуемые судебные акты - частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, НДФЛ за период с 01.01.2006 по 19.12.2008, с одновременной проверкой обособленных подразделений и общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на землю, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган составил акт от 16.06.2009 N 10-116 и принял решение от 19.08.2009 N 10-116Р, в соответствии которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 4 051 721 рубля штрафа за неуплату НДС, 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль, 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 76 383 рублей штрафа за неперечисление НДФЛ; обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рубля по налогу на прибыль, 4 868 274 рубля по НДС, 48 917 рублей по НДФЛ, 129 рублей по земельному налогу; обществу предложено уплатить суммы налоговых санкций и пеней, а также недоимку по налогам: 15 186 093 рубля (налог на прибыль), 20 258 607 рублей (НДС), 514 рублей (земельный налог), 381 915 рублей (НДФЛ).

Решением управления от 07.10.2009 N 12/046 решение инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в арбитражный суд в порядке статей 137, 138 Кодекса.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Из материалов дела следует, что при новом рассмотрении дела проверялась законность оспариваемого решения инспекции о начислении 15 186 093 рублей налога на прибыль, 4 845 841 рубль пеней.

В кассационной жалобе общество не оспаривает вывод суда о соблюдении им условий формирования для целей налогового учета резерва по сомнительным долгам за 2005 и 2006 годы. Материалами дела подтверждается правомерность указанного вывода, связанного с оценкой доказательств о фактических обстоятельствах дела.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для начисления обществу налога на прибыль за 2006 и 2007 годы послужил также вывод инспекции о том, что общество в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса не включило в состав внереализационных доходов 11 098 504 рубля кредиторской задолженности по структурному подразделению Махачкалинский ЗУС (6 463 тыс. рублей за 2006 год и 4 635 504 рубля за 2007 год), по которой истек срок исковой давности.

Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса в редакции, действовавшей в спорном периоде, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации (пункт 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В обоснование своих требований о признании недействительным решения налогового органа в части данного эпизода общество ссылается на то обстоятельство, что имело место не списание кредиторской задолженности, а осуществление расчетов между структурными подразделениями общества централизованной бухгалтерией, закрытие расчетных счетов и устранение противоречий по учетным данным структурных подразделений.

Суд при новом рассмотрении дела дал надлежащую правовую оценку указанному доводу налогоплательщика по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав журналы проводок по счетам 76, 79, 98, 19, 68, 69, 60, бухгалтерские балансы Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы и объяснения главного бухгалтера Махачкалинского ЗУС Алиевой Н.И., суд сделал обоснованный вывод о том, что спорная сумма (11 098 504 рубля) списана как кредиторская задолженность, однако общество не учло ее как внереализационный доход в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Доказательства того, что сумма в размере 11 098 504 рублей не является кредиторской задолженностью, а также доказательства ее возникновения и правомерности ее списания с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/2009, налогоплательщик в материалы дела не представил.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Условиями для учета амортизационных отчислений в соответствии со статьями 254, 256 Кодекса в налоговой базе является наличие амортизируемого объекта и его использование для получения дохода.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о неправомерном отнесении обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 2006 и 2007 годы, сумм амортизации по цеху розлива минеральной воды (45 586 рублей за 2006 год и 45 586 рублей за 2007 год) и цеху пилорамы (22 550 рублей за 2006 год и 22 550 рублей за 2007 год), всего занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль составило 68 136 рублей за 2006 год и 68 136 рублей за 2007 год.

Выполняя при новом рассмотрении указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 25.10.2011, суд первой инстанции предложил обществу представить документы, подтверждающие наличие данного имущества в собственности, однако общество пояснило, что такие документы отсутствуют, в связи с чем их не представило.

С учетом этого судебные инстанции правомерно признали обоснованным решение инспекции по этому эпизоду. Выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

В пункте 1.3.3 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о нарушении обществом статьи 270 Кодекса при отнесении на расходы, учитываемые при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, 1 398 928 рублей штрафов и пеней за 2006 год.

Согласно пункту 2 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Выполняя указания суда кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение, суд первой инстанции на основе исследования и анализа журнала проводок за 2006 год по счетам 91, 06, 01, 51 установил, что указанные в них суммы являются пенями по страховым взносам, уплачиваемым в Фонд социального страхования, пенями по налогу на имущество, налогу на прибыль, НДС, а также штрафами, взыскиваемыми на основании решения арбитражного суда, т. е. суммами, перечисляемыми в бюджет и государственные внебюджетные фонды, которые в силу пункта 2 статьи 270 Кодекса не учитываются в расходах при определении налоговой базы.

С учетом этого судебные инстанции правильно признали обоснованным решение инспекции в части этого эпизода.

При изложенных обстоятельствах, выводы судебных инстанций в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Как видно, оспариваемым решением налогового органа обществу начислено 20 258 607 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция установила неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в сумме 1 220 083 рублей по контрагентам общества (ООО "Конфигуратор групп", ООО "Амфител", ООО "Гамма-центр", ООО "Люксстрой", ООО "Бизнес-экспо", ООО "Легран", ООО "Прометей", ООО "Риглан", ООО "Центр-Строй", ООО "Эребус").

Основанием для отказа в принятии вычетов НДС послужил вывод о непроявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности в выборе контрагентов.

Суд, применив положения главы 21 Кодекса, определяющей условия для возмещения указанного налога, признал данный вывод инспекции необоснованным. В этой части судебные акты обществом не обжалуются.

По эпизоду, связанному с невключением обществом в налогооблагаемую базу по НДС стоимости реализации земельного участка, суд кассационной инстанции отмечает следующее. Общество не должно отражать реализацию земельного участка в целях налогообложения НДС в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 Кодекса. Ошибочное выделение покупателем в платежном поручении суммы НДС не влечет для общества обязанность уплатить налог в бюджет, поскольку в счетах-фактурах налог не выделен.

В указанной части общество не оспаривает в кассационной жалобе законность решения суда и постановления апелляционной инстанции, ссылаясь лишь на то, что выводы судебных инстанций при предыдущем рассмотрении дела поддержаны судом кассационной инстанции. Между тем при новом рассмотрении дела судебные инстанции не опровергли правомерность вышеприведенных выводов, сделанных при предыдущем рассмотрении дела. Заявитель жалобы не указывает на то, что суд допустил арифметические ошибки при вынесении резолютивной части решения в связи с неправильным выводом по данному эпизоду.

По эпизоду взаимоотношений общества с ООО "Кокиба" (сделка по реализации административного здания и земельного участка по цене 5 800 тыс. рублей) суд установил, что указанная хозяйственная операция не отражена в налоговой декларации за ноябрь 2005 года, общество неправомерно не включило в налоговую базу полученный доход.

Факт признания сделки недействительной (ничтожной) вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.10.2007 по делу N А15-1245/2007 сам по себе не имеет правового значения для решения вопроса о законности решения инспекции по этому эпизоду с учетом того, что хозяйственная операция по реализации административного здания имела место задолго до вынесения решения суда по делу N А15-1245/2007.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства возврата обществу спорного имущества (реституция по недействительной сделке) и оформления его в налоговом и бухгалтерском учете общества. Приказ общества от 21.08.2008 N 97, на который общество ссылается в кассационной жалобе, сам по себе таковым доказательством считаться не может, равно как и карточки счета за август 2008 года.

При новом рассмотрении дела суд, выполняя указания суда кассационной инстанции, проверил доводы общества об отражении в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2005 года сумм налога с авансов, полученных от ООО "Кокиба" (платежное поручение от 22.11.2005) и Нурадинова Г.А. (приходный кассовый ордер от 16.11.2005 N 695).

Суд установил, что сумма сделки по договору купли-продажи имущества с ООО "Кокиба" составляет 5 800 тыс. рублей, в том числе НДС - 884 745 рублей (платежное поручение от 22.11.2005 N 2). Согласно приходному кассовому ордеру от 16.11.2005 N 695 стоимость товара, реализованного Нурадинову Г.А., составляет 2 459 500 рублей.

Из налоговой декларации НДС за 2005 год следует, что размер налога с операций по авансовым платежам составляет 4 659 609 рублей (текущие авансы за услуги связи), в том числе НДС, начисленный с авансов в сумме 710 788 рублей. Проанализировав содержание указанной декларации, сопоставив его с данными бухгалтерского учета, суд установил, что суммы авансов в размере 5 800 тыс. рублей и 2 495 500 рублей в расчет за ноябрь 2005 года не входят. Доказательства, опровергающие расчет инспекции, какой-либо контррасчет налогоплательщик не представил.

В связи с изложенным доводы жалобы о том, что спорные операции не охватывались периодом проверки, поскольку должны быть включены в налоговую декларацию за ноябрь 2005 года, подлежат отклонению.

По правилам пункта 1 статьи 167 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается, в частности, поступление денежных средств на счета налогоплательщика в банке.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его реализации (пункт 3 статьи 167 Кодекса).

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Кодекса принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

В абзаце 5 пункта 12 статьи 167 Кодекса содержится специальное правило о том, что в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, т. е. день передачи товара.

В жалобе общество ссылается, что в 2005 году налоговая база по НДС определялась им на момент оплаты товара. Однако в материалы дела доказательства, подтверждающие этот аргумент, не представило. Вместе с тем из решения налогового органа следует и не опровергается налогоплательщиком, что спорные хозяйственные операции по реализации товара ООО "Кокиба" и Нурадинову Г.А. отражены в учете налогоплательщика (в главной книге по дебету счета 62 и кредиту счета 91) в мае 2006 года, т. е. в период, охватываемый налоговой проверкой.

Как следует из оспариваемого решения от 19.08.2009 N 10-116р, начисляя обществу НДС за январь - декабрь 2006 года, ноябрь 2007 года, налоговый орган руководствовался расхождениями в первичных и уточненных расчетах структурных подразделений общества, представленных ими в управление (головное подразделение), и сделал вывод о том, что данные уточненных расчетов не перенесены в налоговые декларации по НДС, представленные обществом в инспекцию.

В акте и решении налогового органа отражены суммы первичных и уточненных расчетов структурных подразделений общества (за январь 2006 года по структурным подразделениям Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за февраль 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за март 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; Махачкалинский ТЦЭС; за апрель 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за май 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за июнь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за июль 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за август 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за сентябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС; за октябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за ноябрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за декабрь 2006 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС; за ноябрь 2007 года - Дербентский ЗУС, Кизлярский ЗУС, Махачкалинский ЗУС, Махачкалинский ТЦЭС), а также расшифровка налоговых деклараций общества (страницы 21 - 22 решения с подробным указанием по каждому налоговому периоду всех сумм, из которых сложились исчисленные суммы налога, и итоговой суммы к уплате). На странице 23 решения в табличной форме отражены по каждому налоговому периоду уточненные показатели каждого структурного подразделения, общая сумма к уплате по ним, сумма, исчисленная к уплате обществом в декларации, и разница, определенная налоговым органом. Кроме этого инспекция отразила занижение обществом сумм авансов, полученных за услуги связи, а также факты излишнего начисления налога, с корректировкой итоговых сумм.

Суд установил, что при формировании налоговой базы по НДС структурные подразделения общества представляли в головное управление декларации для формирования сводных деклараций, которые налогоплательщик в свою очередь представлял в инспекцию. При этом в головном управлении отсутствовали первичные документы, необходимые для составления налоговых деклараций по всем структурным подразделениям.

В 2006 году структурные подразделения общества представили в головное управление уточненные декларации по НДС. Указанные декларации отражены в налоговом учете общества. Однако налогоплательщик в нарушение налогового законодательства не представил в инспекцию уточненные налоговые декларации, соответствующие данным деклараций структурных подразделений, сведения о налоговых обязательствах не скорректировал.

Указанное обстоятельство зафиксировано в решении налогового органа и подтверждается материалами дела, в том числе налоговыми декларациями по структурным подразделениям, книгами покупок, книгами продаж, оборотно-сальдовыми ведомостями структурных подразделений, извещениями, анализами счетов, журналами проводок, объяснениями главных бухгалтеров.

Общество документально не опровергло несоответствие данных в уточненных декларациях структурных подразделений и декларациях общества. Представители налогоплательщика в судебном заседании затруднились пояснить причину указанных расхождений.

При изложенных обстоятельствах выводы суда о правомерности начисления обществу НДС, соответствующих пеней и штрафов по данному налогу основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют обстоятельствам, установленным на основании исследованных доказательств.

Довод налогоплательщика об отсутствии у структурных подразделений юридического лица обязанности по представлению деклараций по структурным подразделениям не влияет в рассматриваемом случае на законность обжалуемых судебных актов, поскольку указанные документы суд оценил в числе других доказательств, свидетельствующих об объеме налоговых обязательств налогоплательщика - организации в спорный налоговый период в совокупности с иными представленными в материалы дела доказательствами.

Выводы суда по указанным эпизодам основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы в этой части фактически направлены на переоценку установленных судом доказательств, что не входит в полномочия кассационной инстанции.

Довод жалобы о том, что решение налогового органа принято без учета имеющейся у него переплаты по налогам подлежит отклонению.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДС, повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет, и имеющаяся у общества на момент вынесения решения налогового органа переплата по этому налогу не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога.

Названные переплаты подлежали учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДС. Сходная правовая позиция сформирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.09.2012 N 4050/12.

Таким образом, у суда отсутствуют основания для признания неправомерным решения инспекции со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у общества переплаты по налогам и обязанностью инспекции учесть эти переплаты при доначислении спорных сумм НДС.

Однако, признавая правомерным начисление обществу 71 164 рублей НДС за март 2007 года, суд не учел, что решение инспекции не содержит каких-либо оснований начисления 16 704 рублей налога за указанный период. При этом на странице 69 решения налогового органа указано, что по данным налоговой декларации сумма исчисленного НДС составила 9 915 484 рубля; при проверке не установлено расхождений с данными налоговой декларации. Указанная сумма исчисленного налога соответствует имеющейся в материалах дела налоговой декларации за март 2007 года (т. 6, л. д. 125 - 131).

Оценку этим обстоятельствам суд в нарушение положений статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дал, законность начисления указанной суммы не проверил.

Из оспариваемого решения налогового органа также усматривается, что основанием для начисления обществу 54 460 рублей НДС за март 2007 года послужило непринятие налоговым органом вычета НДС по счету-фактуре ООО "Форос". При этом инспекция исходила из того, что контрагент общества обязанность по уплате НДС в бюджет не выполнил, а общество не проявило должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

При новом рассмотрении дела суд в мотивировочной части судебных актов указал, что в рамках мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов общества, в том числе ООО "Форос" выявлено, что данные организации имеют признаки "фирм-однодневок" (адрес "массовой" регистрации), представляют "нулевые" балансы, не значатся по юридическому адресу, имущество за ними не числится.

При этом суд мотивировал этот вывод тем, что добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия от ненадлежащих действий своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства. Налоговый орган не доказал недобросовестность общества. Отсутствуют доказательства наличия в действиях общества и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета.

С учетом изложенных обстоятельств судебные инстанции признали обоснованным решение инспекции в части этого эпизода, войдя в противоречие с судебными актами по настоящему делу (решение суда Республики Дагестан от 11.02.2011 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011, оставленные в части удовлетворения требования налогоплательщика по сделке с ООО "Форос" (54 460 рублей НДС за март 2007 года) постановлением кассационной инстанции от 25.10.2011 без изменения.

При таких обстоятельствах вывод суда об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции в части начисления НДС за март 2007 года суд сделал без учета положений части 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которой установлено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными и для органов государственной власти, местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

В связи с этим судебные акты в указанной части подлежат отмене, поскольку спор по указанному эпизоду разрешен вступившими в законную силу решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.02.2011 и постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2011, оставленными в части удовлетворения требования налогоплательщика по сделке с ООО "Форос" (54 460 рублей НДС за март 2007 года) постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.10.2011 без изменения.

Рассматривая вопрос о правомерности начисления обществу 3 842 135 рублей НДС за декабрь 2007 года, суд не учел, что оспариваемое решение не содержит указания на основания произведенных начислений, расчет сумм налога с учетом конкретных хозяйственных операций.

Так, на странице 76 решения инспекции указано, что по данным проверки излишне начисленная сумма НДС составила 171 876 рублей ввиду того, что не все налоговые вычеты учтены. По данным налоговой декларации сумма вычета составила 13 710 638 рублей НДС. По данным налоговой проверки сумма вычета определена как 13 882 514 рублей. Решение налогового органа содержит указание на то, что данное обстоятельство подтверждается книгой покупок и налоговыми декларациями.

Согласно имеющейся в материалах дела декларации НДС за декабрь 2007 года сумма налога, исчисленная по операциям, подлежащим налогообложению, составила 15 722 919 рублей; сумма налоговых вычетов - 13 710 638 рублей; сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 2 012 281 рубль.

Довод налогоплательщика о соответствии приведенных данных первичным документам (книгам покупок), а также мотивировочной части решения от 19.08.2009 N 10-116Р (страницы 22 и 76 решения) суд проверил неполно.

С учетом этого довод общества об ошибочном выводе инспекции о том, что в налоговой декларации за спорный период к возмещению неправомерно заявлено 138 566 рублей суд проверил неполно, без учета всех аргументов налогоплательщика в этой части.

Суд также неполно проверил доводы налогоплательщика о наличии расхождений в тексте решения инспекции в сумме НДС за май 2007 года и аргументы налогового органа о подаче обществом уточненной налоговой декларации за этот период.

При таких обстоятельствах при новом рассмотрении дела не рассмотрен вопрос об основаниях и, соответственно, о правомерности начисления обществу НДС за указанные периоды, величине подлежащего к уплате налога.

Названные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и доводов участвующих в деле лиц, повлекли неполный вывод о величине размера обязательств общества по уплате НДС за март, май и декабрь 2007 года, тогда как определение величины последних зависит от каждого из оснований их начисления.

Указанные обстоятельства являются основанием для отмены судебных актов в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и направления дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями пункта 2 части 1 статьи 150, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.05.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 по делу N А15-2326/2009 отменить в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала о признании недействительным решения МРИ ФНС России по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан от 19.08.2009 N 10-116Р о начислении:

- 16 704 рублей НДС за март 2007 года (по эпизоду, связанному с отсутствием в тексте решения инспекции оснований начисления указанной суммы);

- НДС за март, май, декабрь 2007 года в части определения размера налоговых обязательств общества за эти периоды,

и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.05.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 по делу N А15-2326/2009 в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" в лице Дагестанского филиала о признании недействительным решения МРИ ФНС России по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан от 19.08.2009 N 10-116Р о начислении 54 460 рублей НДС за март 2007 года по сделке с ООО "Форос" отменить.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.05.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 по делу N А15-2326/2009 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева