Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 января 2013 г. N Ф08-7337/12 по делу N А63-12719/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 января 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Винно-коньячный комбинат" (ОГРН 1022601454303, ИНН 2630030625) - Шаманова А.И. (доверенность от 05.01.2013), Нейман И.Н. (доверенность от 05.01.2013), Ерёменко И.В. (доверенность от 05.01.2013), Коршунова А.С. (доверенность от 05.01.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю - Дошеклаевой Г.И. (доверенность от 09.01.2013), Бойко Н.И. (доверенность от 09.01.2013), Марьева И.А. (доверенность от 09.01.2013), Товмасяна А.Г. (доверенность от 09.01.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 по делу N А63-12719/2011 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Семёнов М.У.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Винно-коньячный комбинат" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.10.2011 N 11-21/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 19.07.2012 (судья Костюков Д.Ю.) отказано в удовлетворении заявленного требования по мотиву направленности действий общества не на реальное осуществление хозяйственных операций по приобретению сырья (коньяка обработанного) у ООО "Агросервис", а лишь на имитацию совершения таких операций и создание документооборота, необходимого для возникновения права на получение необоснованной налоговой выгоды (завышение размера налоговых вычетов по акцизам). Суд первой инстанции указал, что общество в нарушение положений налогового законодательства не представило в налоговый орган документы, подтверждающие использование спиртовой настойки, ввезенной на таможенную территорию Российской Федерации в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров, в связи с чем отказ в принятии налоговых вычетов по акцизам правомерен. Материалы дела свидетельствует о фиктивности осуществления экономической деятельности ООО "Строймаркетинг", в том числе поставок емкостей эмалированных в адрес общества. Совокупность признаков необоснованного применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в ходе контрольных мероприятий доказана, поскольку общество не проявило достаточной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.10.2012 решение суда от 19.07.2012 отменено, признано недействительным решение инспекции от 14.10.2011 N 11-21/33 о начислении 263 913 160 рублей акцизов, 129 412 820 рублей пеней, 1 668 470 рублей штрафа; 9 043 200 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 209 259 рублей пеней, 1 808 640 рублей штрафа; 16 574 155 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 983 826 рублей пеней, 1 149 559 рублей штрафа.

Судебный акт мотивирован тем, что контрагент (ООО "Агросервис") в момент закупки товара значился в Едином государственном реестре юридических лиц, имел лицензии, обладал правом на поставку подакцизного товара. Хозяйственные операции совершены реально, условия применения вычета по акцизу соблюдены. Инспекция не доказала совершение налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Материальными отчетами о движении спирта, купажными листами, декларацией подтверждено, что полученный товар, за который уплачен акциз, использовался для производства подакцизных товаров. Из представленных налоговым органом доказательств не следует, что общество знало или должно было знать о нарушениях, допускаемых ООО "Строймаркетинг", обстоятельствах его регистрации и деятельности, в связи с чем отказ в принятии расходов по налогу на прибыль незаконен. Нарушения контрагентами своих обязанностей по учету и отчетности, правильному оформлению документации не могут повлиять на права налогоплательщика на заявление вычетов НДС при реальном осуществлении сделок.

В кассационной жалобе, пояснениях к отзыву общества на жалобу инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Заявитель жалобы указывает, что общество не проявило достаточной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Суд апелляционной инстанции необоснованно принял документы, представленные обществом в подтверждение реальности хозяйственных операций, поскольку указанные документы не представлялись налогоплательщиком ни в налоговый орган при проведении проверки, ни в суд первой инстанции при рассмотрении дела.

В отзыве на кассационную жалобу, письменных пояснениях общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции от 19.10.2012 без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 10.01.2013 до 17 час. 00 мин. 17.01.2013.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции - отмене, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 16.08.2011 N 33 и приняла решение от 14.10.2011 N 11-21/33 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде взыскания 4 626 669 рублей штрафных санкций, обществу начислено 289 503 515 рублей акцизов, налога на прибыль и НДС, соответствующие пени по указанным налогам.

Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось в арбитражный суд на основании статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Основанием для отказа в принятии вычетов сумм акцизов послужило непредставление обществом документов, подтверждающих правомерность вычетов, заявленных по сделкам с ООО "Агросервис" (приобретение коньяка обработанного в 2006 году).

Согласно статье 200 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции (пункт 4 статьи 200 Кодекса).

По правилам статьи 201 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза продавцам, оплаты покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период общество на основании соответствующих лицензий осуществляло производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции и являлось плательщиком акцизов.

По взаимоотношениям общества с ООО "Агросервис" общество представило в материалы дела счета-фактуры; платежные поручения на оплату коньяка в 2007 году, поставленного от ООО "Агросервис" в 2006 году; банковские выписки по расчетным счетам общества и контрагента; документы, подтверждающие наличие соответствующих лицензий и оборудования; материальные отчеты о движении коньячных спиртов в 2007 году; доказательства факта дальнейшей реализации произведенного из данного сырья коньяка и оплаты за реализуемый конечный продукт.

Оценив совокупность указанных документов, апелляционная инстанция посчитала доказанным налогоплательщиком соблюдения им необходимых условий для получения вычета по акцизу.

Часть документов первичного и бухгалтерского учета (в том числе материальные отчеты по списанию в производство коньяка, приобретенного в 2006 году у ООО "Агросервис", и последующей его реализации) общество в ходе налоговой проверки и суду первой инстанции не представило, мотивировав это их уничтожением пожаром, происшедшим 11.04.2008 в архиве общества.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество приняло меры к восстановлению отчетности, утраченной в результате пожара в 2008 году: сделало запросы и получило ответы от покупателей готовой продукции для подтверждения дальнейшей реализации произведенного коньяка из сырья ООО "Агросервис", получило копии деклараций об объемах производства и оборота алкогольной и спиртосодержащей продукции за 2007 год, представило систематизированные таблицы по объемам производства и реализации коньяка в 2007 году, восстановленные материальные отчеты о движении продукции и коньячного спирта за 2007 год.

Суд апелляционной инстанции, принимая представленные документы, исходил из того, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налогоплательщик вправе представить в суд доказательства в подтверждение реальности хозяйственных операций, по которым заявляются налоговые вычеты. Эти доказательства, равно как и доказательства, представленные налоговым органом в подтверждение необоснованности налоговой выгоды и правомерности оспариваемого решения, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

При разрешении вопроса о принятии документов суд апелляционной инстанции исследовал представленные документы и пришел к выводу о необходимости удовлетворения ходатайства общества о приобщении дополнительных доказательств. При этом суд указал, что документы не восстановлены в период проведения проверки в связи с введением в отношении общества процедуры банкротства и большим объемом работ, а также то обстоятельство, что последние данные получены конкурсным управляющим из инспекции после вынесения решения судом первой инстанции.

Однако при этом судебная коллегия не учла следующее.

В соответствии с частями 3 и 4 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено Кодексом; лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Принимая дополнительные доказательства (материальные отчеты, купажные листы, выполненные путем распечатывания с магнитного носителя), об утрате которых налогоплательщик сообщал в ходе выездной налоговой проверки (стр. 90 акта выездной налоговой проверки от 16.08.2011, письмо общества), суд апелляционной инстанции не выяснил обстоятельства их восстановления, уничтожался ли магнитный носитель происшедшим в помещении площадью 4 кв. м пожаром.

Доводы инспекции о несоответствии названных документов предъявляемым к ним требованиям (отсутствуют подписи начальника цеха и технолога, отметки в графах, откуда поступило и куда выбыло, номер, дата, количество дал), составлении их с нарушением установленных правил (в форме поквартальных отчетов при наличии обязанности их составления помесячно) суд апелляционной инстанции также не проверил.

Не получил надлежащей оценки и довод налогового органа о наличии в указанных материальных отчетах противоречий и расхождений со сведениями, указанными в налоговых декларациях, - несовпадении информации об остатках продукции, приобретенной у ООО "Агросервис" в 2006 году, на складах налогоплательщика.

Суд первой инстанции довод общества об отражении в материальных отчетах информации в зависимости от вида используемого сырья и производимой продукции, общий итог которой подтверждается полученными от покупателей продукции доказательствами ее приобретения также проверил неполно.

Довод инспекции об отсутствии в материальных отчетах, являющихся сводными регистрами бухгалтерского учета, ссылок на первичные документы, послужившие основой для составления отчета, их несоответствие в связи с этим предъявляемым требованиям и принципам достоверности, также оценки не получил.

Не проверил суд апелляционной инстанции и довод инспекции о появлении вновь представленных доказательств, восстановленных в 2012 году, после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности в качестве юридического лица.

Приняв указанные дополнительные доказательства, которые положил в основу принятого постановления об отмене решения суда первой инстанции в этой части отказа в удовлетворении требования общества по указанной сделке и принятии в указанной части нового решения об удовлетворении заявленного требования, суд апелляционной инстанции в нарушение названных положений не обязал общество представить инспекции копии названных документов с целью раскрытия новых доказательств перед лицом, участвующим в деле.

Принятие судом апелляционной инстанции новых доказательств, имеющих значительный объем, содержащих большое количество цифровой информации, без направления их налоговому органу, по мнению последнего, лишило его возможности всесторонне исследовать их и оценить. Ознакомление инспекции с материалами дела не соответствует применительно к объему и высокой степени сложности воспринимаемых визуально вновь представленных документов принципам полного и всестороннего ознакомления с доказательствами других участников арбитражного процесса.

Принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств само по себе не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, неполное обсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности полноценно и всесторонне участвовать в исследовании и оценке данных доказательств, имеющих большой объем и затрудненную степень визуального восприятия) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем имеются основания для применения части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества в части данного эпизода, также учел результаты встречной проверки поставщика, согласно которым ООО "Агросервис" производство коньяков в 2005 - 2007 годах не осуществляло и не имело лицензий (действие лицензии приостановлено) на данный вид деятельности, в 2006 - 2007 годах по акцизам представило декларации с "нулевыми" показателями.

Проанализировав банковские выписки, суд первой инстанции установил, что поставщик налоги не уплачивал, не осуществлял оплату коммунальных и иных платежей, необходимых для осуществления деятельности; на расчетный счет деньги поступали в основном от общества за коньяк; оплата за сырье поставщикам с расчетного счета не производилась, необходимое для производства коньяка; денежные средства, полученные от общества далее перечислялись с иным назначением платежа; частично данные денежные средства возвращались на расчетный счет общества с назначением платежа "предоставление процентного займа".

Суд первой инстанции также принял во внимание то обстоятельство, что руководитель поставщика (Саблиев Т.М.) отрицает наличие финансово-хозяйственной деятельности между обществом и ООО "Агросервис" в 2007 году и подписание им соответствующих документов первичного учета.

Совокупность этих обстоятельств суд первой инстанции расценил как то, что указанный поставщик налогоплательщика не являлся производителем коньяка обработанного, в связи с чем заявление налоговых вычетов по акцизам неправомерно.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции в этой части, апелляционная инстанция установила, что поставщик подакцизного сырья в период отгрузки имел лицензию на производство, хранение и поставку произведенных спиртных напитков (водки, ЛВИ, винных напитков, коньяков) от 04.04.2005 серии Б N 069739 сроком действия до 04.04.2008. Действие лицензии было приостановлено 13.07.2006, т. е. после отгрузки товара обществу. Данное обстоятельство отражено также в оспариваемом решении налогового органа. Судебная коллегия отметила, что наличие у ООО "Агросервис" лицензии предполагает наличие помещений, производственных мощностей, персонала и т.д., так как приведенные требования являются условиями для получения лицензии.

Суд апелляционной инстанции не принял показания свидетеля Саблиева Т.М., указав, что в рассматриваемый период директором контрагента являлось иное лицо.

Кроме того, отрицание подписания счетов-фактур и иных первичных документов со стороны лица, являющегося руководителем организации, само по себе не может являться единственным и безусловным основанием для отказа в принятии налоговых вычетов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17684/09).

Отсутствие у поставщика производственных и технических ресурсов на момент проведения налоговой проверки (2010 год), а также прекращение деятельности после приостановления лицензии не могут рассматриваться в качестве доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии реальности производственной деятельности в период отношений по поставке товара обществу от ООО "Агросервис" (2006 год).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2010 по делу N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Суд апелляционной инстанции указал, что общество убедилось в том, что ООО "Агросервис" в момент закупки товара значилось в Едином государственном реестре юридических лиц, имело соответствующие лицензии и обладало правом на поставку подакцизного товара.

С учетом изложенного довод налогового органа о непроявлении налогоплательщиком необходимой осмотрительности и осторожности при выборе поставщика суд апелляционной инстанции отклонил как необоснованный.

Признавая ошибочными выводы суда в указанной части, апелляционная инстанция при этом не указала, по каким мотивам отвергла, признала необоснованными такие доводы налогового органа, как отсутствие у поставщика общества лицензии, непринятие налогоплательщиком при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с ним мер к получению копии лицензии на производство продукции, используемой им при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции и ее розливе. Между тем лицензия у ООО "Агросервис" отсутствовала, ссылка на ее наличие имелась, как следует из пояснений общества, лишь на официальном сайте государственного органа.

Указывая на необоснованность вывода суда первой инстанции об отсутствии в ЕГАИС информации об указанном поставщике, судебная коллегия не указала, по каким мотивам отклонила доводы налогового органа об отсутствии сведений как о производителе алкогольной и спиртосодержащей продукции в базе данных ЕГАИС - Атлас, БД - ЕГАИС - ГНИВЦ, ФИР, существовавших в том числе до создания системы ЕГАИС, о чем имеются соответствующая ссылки в решении инспекции и акте выездной налоговой проверки (стр. 93), не исследовала вопрос о том, могло ли общество обладать соответствующими сведениями при проявлении должной степени заботливости и осторожности, необходимой при выборе делового партнера.

Признавая не относимыми к делу показания директора ООО "Агросервис" Саблиева Т.М. по мотиву неисполнения им в спорный налоговый период обязанностей руководителя поставщика, суд апелляционной инстанции не указал, по каким мотивам он признал необоснованным вывод суда первой инстанции и довод налогового органа, что Саблиев Т.М. руководил ООО "Агросервис" в период, вошедший в спорный налоговый период, и совершения спорной хозяйственной операции (с апреля 2007 года). Между тем такая информация содержится и в акте выездной налоговой проверки (стр. 92).

Довод инспекции о фактическом исполнении обязанностей руководителя поставщика Акоевым А.А. (до апреля 2007 года) вместо указанного судебной коллегией Датиева З.Ш., о чем представлены соответствующие доказательства в материалы дела (приказ от 24.01.2005), какой-либо оценки также не получил.

Следовательно, вывод апелляционной инстанции об ошибочности утверждения суда первой инстанции и налогового органа о непредставлении налогоплательщиком должной степени заботливости и осмотрительности при выборе поставщика продукции, используемой при производстве (розливе) алкогольной и спиртосодержащей продукции, к производству и обороту законодателем предъявляются особые требования, в том числе по проверке качества и соответствия требования безопасности для жизни и здоровья потребителей основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, является преждевременным.

Основанием для начисления акцизов, пеней и штрафа явился отказ налогового органа в применении налогового вычета по акцизу, уплаченному при ввозе подакцизной продукции на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованной при производстве другой подакцизной продукции.

Суд установил, что продукция, ввезенная обществом как коньячный спирт, использованная затем при производстве коньяка обработанного, по результатам экспертизы, проведенной Минераловодской таможней, признана подакцизным сырьем (спиртовой настойкой) (далее - спиртовая настойка). В связи с этим Минераловодская таможня направила в адрес общества требование от 21.11.2007 N 104. На основании платежного поручения от 31.12.2009 N 4 общество перечислило в бюджет 8 342 352 рубля акциза и представило (30.03.2010) уточненную декларацию по акцизам за декабрь 2009 года, заявив в ней соответствующие налоговые вычеты.

Из оспариваемого решения инспекции видно, что основанием для отказа в вычетах послужило непредставление в налоговый орган документов, подтверждающих использование в марте 2007 года спиртовой настойки, ввезенной на таможенную территорию Российской Федерации в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материальные отчеты о движении спирта, купажные листы, декларации, установил, что спорный товар, за который уплачен акциз, использован для производства подакцизных товаров. При этом данные учета соответствуют сведениям и декларациям общества.

Совокупность этих обстоятельств судебная коллегия расценила как соблюдение обществом всех условий для заявления вычета, предусмотренные главой 22 Кодекса.

Однако при этом в судебном акте отсутствуют какие-либо выводы, опровергающие доводы налогового органа о непредставлении налогоплательщиком каких-либо доказательств использования спиртовой настойки в производстве выпускаемой обществом продукции непосредственно в спорный налоговый период.

Между тем на наличие этого основания к отказу в возмещении акциза инспекция ссылалась как в решении, так и в акте выездной налоговой проверки (стр. 126 акта).

Признав достоверными и достаточными доказательства использования в производстве лишь представленные непосредственно в суд апелляционной инстанции распечатанные с магнитного носителя материальные отчеты и купажные листы без проверки доводов инспекции об их несоответствии предъявляемым требованиям, содержании в них недостаточной, неполной и противоречащей информации, а также нарушении при этом принципа раскрытия доказательств перед лицами, участвующими в деле, о чем указано выше. Судебная коллегия не исследовала вопрос, относятся ли указанные документы к первичным документам, соответствующим предъявляемым к их заполнению требованиям.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закона о бухгалтерском учете) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (часть 1).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (часть 4).

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы (часть 6).

В силу статьи 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Последние ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (часть 1).

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (часть 2).

При этом в силу статьи 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Пунктами 361, 362, 366, 382, 388 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденных приказом Министерства культуры России от 25.08.2010 N 558, сроком, в течение которого должно обеспечиваться хранение создаваемых в процессе деятельности организации документов, для регистров бухгалтерского учета (главной книги, журналов-ордеров, операций по счетам, оборотных, накопительных ведомостей, реестров, книг (карточек), ведомостей, инвентарных списков и др.); первичных учетных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей; документов о взаимных расчетах и перерасчетах между организациями; документов (расчетов, сводок, справок, таблиц и др.) о начисленных и перечисленных суммах налогов; документов по дополнительному налогообложению за определенный период времени из-за пересмотра налогового законодательства, установлено 5 лет (помимо счетов-фактур, срок - 4 года (пункт 368)).

Основанием для начисления обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие доходы, и вычеты НДС стоимости приобретенных товаров у ООО "Строймаркетинг" (эмалированные емкости).

По общим правилам, установленным положениями статей 166, 169, 171, 172 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Согласно статье 247 и пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В статье 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, будет доказано что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по прибыли на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества в этой части, руководствовался тем, что ООО "Строймаркетинг" не обладает необходимым для совершения сделок имуществом и кадровым составом; Косоуров Р.А., подписавший от имени контрагента счета-фактуры и иные документы, отрицает тот факт, что он является руководителем и учредителем ООО "Строймаркетинг"; первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные) от имени данной организации подписаны неустановленным лицом. Проанализировав выписки по расчетному счету, суд первой инстанции выявил, что организация за период своей деятельности налоги и заработную плату не уплачивала, не осуществляла оплату арендных и коммунальных платежей, поставщикам с расчетного счета оплата за емкости эмалированные не производилась.

Суд первой инстанции установил также, что в товарно-транспортных накладных дата получения груза совпадает с днем составления накладных, несмотря на значительную территориальную удаленность поставщика и большой объем поставляемых товаров (Московская область).

Совокупность этих обстоятельств суд первой инстанции расценил как свидетельство фиктивности осуществления экономической деятельности ООО "Строймаркетинг" по данной хозяйственной операции, в том числе поставки емкостей эмалированных в адрес общества.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, исходил из того, что представленные в материалы дела документы подтверждают обоснованность расходов общества по сделке с ООО "Строймаркетинг". Расхождения в счетах-фактурах касаются только количественного выражения, стоимость товара и налог указаны правильно.

Результаты встречной проверки, по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждают, что производственная деятельность поставщиком велась, отчетность на 2008 год сдавалась, последняя отчетность направлялась за четвертый квартал 2009 года. Дальнейшие изменения в деятельности (приостановление операций по решению налогового органа, а затем закрытие счетов, отсутствие признаков ведения деятельности), установленные в 2010 году, не могут быть соотнесены с периодом, в котором осуществлены операции, послужившие основанием для заявления расходов и вычетов (2008 год).

То обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени поставщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и осуществление финансово-хозяйственной деятельности с обществом, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.

При установлении этого обстоятельства в применении налогового вычета может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Апелляционная инстанция указала, что из представленных инспекцией доказательств не следует, что общество знало или должно было знать о нарушениях, допускаемых ООО "Строймаркетинг", обстоятельствах его регистрации и деятельности.

Однако в судебном акте отсутствуют какие-либо доводы, опровергающие вывод суда первой инстанции о создании фиктивного документооборота, отсутствии оплаты за поставленные емкости, недостоверности реальной доставки приобретенного товара в течение одного дня из подмосковного региона на Ставрополье, характеризующегося большим объемом (десятки кубических метров каждая емкость), перевозка которого осуществляется специально приспособленным автомобильным транспортом.

Довод налогового органа о наличии в учетных данных налогоплательщика расхождений также не исследовался.

Основанием для начисления обществу НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о недобросовестности поставщиков (поставщиков) и неосмотрительности общества при их выборе (ООО "Фортуна", ООО "Акрополь", ООО "Эйдос").

Так, налоговый орган установил, что данные организации имели признаки фирм-однодневок; счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами; совпадение даты выписки товарно-транспортной накладной с датой получения товара невозможно при территориальной отдаленности контрагентов.

Суд первой инстанции учел указанные обстоятельства, а также факт непредставления первичных документов в подтверждение реальности хозяйственных отношений ввиду их уничтожения по причине пожара.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, отклонил довод инспекции о недобросовестности поставщиков и непроявлении налогоплательщиком достаточной осмотрительности в их выборе.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно учетной политике общества на 2004 и 2005 годы момент определения налоговой базы по НДС установлен "по мере оплаты". В связи с этим общество на основании пункта 1 статьи 172 Кодекса (в редакции до 01.01.2006) в 2004 и 2005 годах не включало в состав налоговых вычетов суммы НДС, указанные счетах-фактурах ООО "Фортуна", ООО "Акрополь", ООО "Эйдос", поскольку оплата товаров не произведена в указанных налоговых периодах.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в статью 172 Кодекса внесены изменения, согласно которым суммы предъявленного налогоплательщикам по выставленным поставщиками счетам-фактурам НДС, принимаются к вычету вне зависимости от оплаты по мере выставления счета-фактуры и принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг.

Статьей 2 данного Закона установлено, что по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяется кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года (пункт 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Суд апелляционной установил, что общество на основании приведенной нормы в первом квартале 2008 года предъявило к вычету налог, указанный в счетах-фактурах ООО "Фортуна" ООО "Акрополь", ООО "Эйдос".

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик не представил документы (инвентаризационная опись), подтверждающие факт проведения инвентаризации расчетов с покупателями на 31.12.2005.

Заверенные копии документов (счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, договоры), подтверждающие приобретение налогоплательщиком товаров у контрагентов, к проверке не представлены. Указанные обстоятельства суд первой инстанции расценил как основание для отказа в принятии налоговых вычетов НДС.

Суд апелляционной инстанции указал, что по результатам камеральной проверки налоговой декларации за первый квартал 2008 года налоговый орган не выявил каких-либо нарушения в части вычетов, заявленных по спорным счетам-фактурам.

При проведении выездной проверки инспекция использовала счета-фактуры за 2004 год, по которым отказано в предоставлении вычетов при проведении камеральной проверки.

Суд отклонил довод налогового органа о непредставлении обществом инвентаризационной описи и первичных документов по сделкам с ООО "Фортуна", ООО "Акрополь", ООО "Эйдос", поскольку на период проведения выездной проверки (2011 год) истек четырехлетний срок хранения документов, установленный подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса.

Указав, что правомерность вычетов НДС по данным контрагентам (соблюдение требований, предусмотренных статьями 169, 171, 172 Кодекса) установлена камеральной налоговой проверкой налоговой декларации за первый квартал 2008 года, суд апелляционной инстанции удовлетворил требования общества в части данного эпизода.

Однако при этом доводы инспекции о непредставлении налогоплательщиком каких-либо документов первичного и бухгалтерского учета, подтверждающих обоснованность вывода о наличии права на налоговый вычет по указанным сделкам и отсутствии у налогового органа права истребовать таковые в силу заявления в конечном счете за спорные налоговые периоды сумм налога к уплате, суд апелляционной инстанции не проверил.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, сославшись на наличие у общества права на налоговый вычет по хозяйственной операции с ОООО "Фортуна" в связи с переходными положениями Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, не указал, по каким мотивам он отклонил вывод суда первой инстанции и довод налогового органа об отказе в 2004 году по названной сделке в производстве налогового вычета в связи с нереальностью спорной хозяйственной операции.

При таких обстоятельствах выводы апелляционной инстанции об установленных фактических обстоятельствах основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах и доводов участвующих в деле лиц.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Поскольку представленные налогоплательщиком в ходе апелляционного производства доказательства суд первой инстанции не исследовал и не оценивал, кассационная инстанция с учетом положений пункта 23 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" с целью полного и всестороннего исследования и оценки всех доказательств и доводов лиц, участвующих в деле, считает необходимым отменить как постановление апелляционной инстанции, так и решение суда первой инстанции, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 19.07.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 по делу N А63-12719/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.В. Прокофьева