Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. N Ф08-847/13 по делу N А53-9654/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "МКЦ - РосЕвроДевелопмент" (ИНН 6163082392, ОГРН 1066163069290) - Панчишиной Е.В. (доверенность от 09.01.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Голосной О.Г. (доверенность от 09.01.2013), Сердиновой И.В. (доверенность от 01.03.2013), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "МКЦ - РосЕвроДевелопмент" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.09.2012 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 (судьи Винокур И.Г., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А53-9654/2012, установил следующее.

ООО "МКЦ - РосЕвроДевелопмент" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 23.11.2011 N 410 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.09.2012, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012, решение налогового органа от 23.11.2011 N 410 признано незаконным в части предложения уплатить 634 756 рублей налога на добавленную стоимость, 1799 рублей 49 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, уменьшения налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 634 756 рублей и убытка за 2009 год в сумме 6 422 608 рублей, в удовлетворении остальной части заявленного требования обществу отказано. Судебные акты мотивированы тем, что поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договорами займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2007 - 2009 годов неправомерно. Кроме того, в связи с отсутствием документального подтверждения у общества убытков за предыдущие периоды (2005 - 2007 годы), у налогового органа не имелось оснований для учета убытков прошлых лет при начислении налога к уплате по оспариваемому решению. В то же время суды признали обоснованным включение в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год расходов по работам, выполненным представительством иностранной организации ООО "Неймар Инжиниринг" и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям общества с ООО "РосЕвроДевелопмент".

В кассационной жалобе общество просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворения заявленных требований. Как указывает общество, судебные акты не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в виде процентов по долговым обязательствам, начисленных и уплаченных по договорам займа. При этом расходом общество признавало только сумму процентов, начисленную за фактическое время пользования заемными средствами. Стороны, заключая 31.03.2009 дополнительное соглашение к договору займа, исключили возможность досрочного возврата займа, поэтому до 01.04.2009 расходы по оплате процентов могли возникнуть у общества ранее предельного срока, установленного договором займа и их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2007 - 2009 правомерно и соответствует статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункту 1 статьи 272 и пункту 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Общество считает, что суды необоснованно сослались на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, поскольку в данном постановлении определена позиция в отношении ситуации, при которой расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, и, следовательно, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно. В настоящем деле в спорный налоговый период по условиям договора займа имелась возможность возникновения расходов по уплате процентов. Кроме того, общество указывает на наличие у него убытков за 2005 - 2007 годы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год. Инспекция, располагая сведениями о наличии у общества убытков в предыдущих налоговых периодах, начислив налогооблагаемую прибыль, обязана была учесть порядок переноса убытков в соответствии со статьей 283 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 06.03.2013 до 12.03.2013 до 14 часов 00 минут.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 11.10.2011 N 410 и принято решение от 23.11.2011 N 410 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу начислены 3 936 637 рублей налога на прибыль, 634 756 рублей налога на добавленную стоимость, 1 125 742 рубля 76 копеек пени по налогу на прибыль, 1 799 рублей 49 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, 787 347 рублей штрафа по налогу на прибыль и на 106 225 941 рубль уменьшен убыток по налогу на прибыль.

Общество обжаловало решение налогового органа, обратившись с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 17.02.2012 N 15-14/539 решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 23.11.2011 N 410, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.

Исходя из доводов кассационной жалобы, общество оспаривает судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В остальной части судебные акты не обжалуются.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Из материалов дела следует, что общество (заемщик) заключило с компанией "COLOPHON INVESTMENTS LIMITED" (займодавец) договор займа от 10.01.2007 N COL-Т-01/07 (далее - договора займа), согласно которому компания передает обществу заем в денежных средствах в рублях Российской Федерации, а общество обязуется вернуть сумму займа в обусловленный договором срок и уплатить на нее указанные в договоре проценты (пункт 1.1). Выдача суммы займа производится траншами по предварительному запросу заемщика. Лимит выдачи составляет 550 млн. рублей (пункт 1.2 договора займа).

Согласно пункту 1.3 договора займа на сумму каждого транша, фактически выданного заемщику, ежемесячно начисляются проценты в размере 12 % годовых со дня поступления транша на банковский счет заемщика и до дня окончания срока займа. Заем предоставляется сроком на 5 лет с момента перечисления займодавцем суммы первого транша на банковский счет заемщика в рамках договора (пункт 1.5). Заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму, фактически выданную заемщику по договору, в срок, не позднее 10.01.2012 (пункт 1.6). Досрочный возврат суммы займа заемщиком допускается (пункт 1.7).

Дополнительными соглашениями от 29.05.2008, от 31.03.2009 внесены изменения в договор займа от 10.01.2007 N COL-Т-01/07, а именно: лимит выдачи денежных средств установлен в размере 1 млрд рублей; заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму, фактически выданную заемщику по договору, в срок, не позднее 28.02.2019; на сумму каждого транша, фактически выданного заемщику, ежемесячно начисляются проценты в размере 8 % годовых со дня поступления транша на банковский счет заемщика и до дня окончания срока займа (дополнительное соглашение от 31.03.2009). Кроме того установлено, что досрочный возврат суммы займа заемщиком не допускается.

Судами установлено, что в проверяемом периоде на основании договора займа от 10.01.2007 N COL-Т-01/07 начислены проценты в сумме 116 206 405 рублей. При этом в указанный период возврат суммы займа, полученной по договору, и уплата процентов не производились. В пункте 1.4 договора указано, что выплата начисленных процентов производится заемщиком единовременно с выплатой всей фактической суммы займа.

Таким образом, факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса.

Как правильно указали суды, положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договорами займа, суды обоснованно посчитали, что их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2007 - 2009 годов неправомерно.

Таким образом, инспекция обоснованно начислила обществу налог на прибыль по указанному эпизоду.

Суды правомерно не приняли довод общества о том, что у общества имелись убытки за предыдущие периоды - 2005 - 2007 годы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 2008 года, не учтенные налоговым органом.

В силу пункта 8 статьи 274 Кодекса убытком в целях применения главы 25 Кодекса признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 Кодекса.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 Кодекса).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Доводы общества о том, что размер убытков подтвержден декларациями, не принимается во внимание, так как декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у общества убытка. При этом судом апелляционной инстанции установлено, что обществом в декларациях за спорный период доначислений суммы убытков прошлых лет (2005 - 2007 годов) не декларировались как уменьшающие налоговую базу текущего налогового периода, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с заявлением убытков не подавались, в том числе и после вручения инспекцией акта налоговой проверки.

Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для учета убытков прошлых лет при начислении налога к уплате по оспариваемому решению.

Доводы кассационной жалобы общества не основаны на нормах права, направлены на переоценку исследованных судом доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, процессуальные нарушения, влекущие безусловную отмену обжалованных судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.09.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 по делу N А53-9654/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева