Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 августа 2013 г. N Ф08-3140/13 по делу N А15-1905/2012

г. Краснодар

07 августа 2013 г.

Дело N А15-1905/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 августа 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества междугородной и международной связи "Ростелеком" (ИНН 7707049388, ОГРН 1027700198767) - Пилюшенко В.С. (доверенность от 06.12.2011 N 12-1080), Жукова А.Ю. (доверенность от 15.02.2013 N 12-56), Долинина В.А. (доверенность от 10.01.2013 N 23 АА2383378) и Прокоповича К.А. (доверенность от 24.07.2012 N 23 АА1778793), Бражника А.В. (доверенность от 17.10.2011 N 12-988) и Грохольского С.Н. (доверенность от 29.04.2013 N РФ14.08-06/007), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ИНН 0541018936, ОГРН 1030502625823) - Ибрагимова И. А. (доверенность от 20.06.2013 N АК-03-1905) и Шахнабиева Ш.Ш. (доверенность от 12.12.2012 N 03/2), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан - Шахнабиева Ш.Ш. (доверенность от 20.06.2013 N 255), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.12.2012 (судья Магомедов Р.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Цигельников И.А.) по делу N А15-1905/2012, установил следующее.

ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москва с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 29.09.2011 N 10-55 Р и о признании незаконным требования от 28.12.2011 N 95.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2012 требование заявителя о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55 Р выделено в отдельное производство с присвоением делу N А40-40851/12-20-216 и передано на рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. Решение налогового органа от 29.09.2011 N 10-55Р оспаривается обществом в части начисления 47 470 388 рублей НДС (по пункту 1.3 решения), начисления 17 452 093 рублей НДС (по пункту 1.5 решения), начисления налога на прибыль организаций в сумме 281 345 рублей и 2 532 103 рублей (по пунктам 2.1 и 2.2 решения), начисления 8 484 894 рублей пени по НДС (по пунктам 1.3 и 1.5 решения), 62 759 рублей пени по НДФЛ и предложения уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль организаций в сумме 67 735 929 рублей.

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 15.06.2012 дело N А40-40851/12-20-216 принято к производству суда, возбуждено дело N А15-1205/2012.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения инспекции от 25.04.2012 N 10-72 Р в части предъявления нарушения в завышении внереализационных расходов на сумму 4 909 492 рубля (пункт 1 решения), начисления 72 353 651 рубля НДС (пункты 2 - 4 решения), 1 952 364 рублей пени по НДС, 61 792 рублей пени по НДФЛ, предложения уплатить недоимку и пени в общей сумме 74 367 807 рублей и восстановлении суммы неправомерно уменьшенного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 4 909 492 рублей.

Определением от 04.09.2012 суд принял указанное заявление к своему производству и возбудил производство по делу N А15-1905/2012. Определением от 04.10.2012 суд объединил дела в одно производство, с присвоением объединенному делу номера А15-1905/2012.

Решением от 12.12.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2013, суд признал недействительными решение инспекции от 29.09.2011 N 10-55 Р в части начисления 47 470 388 рублей НДС, произведенного по пункту 1.3. решения; 17 452 093 рублей НДС, произведенного по пункту 1.5. решения; 2 813 448 рублей налога на прибыль, произведенного по пунктам 2.1 и 2.2 решения; 8 484 894 рублей пени по НДС по пунктам 1.3. и 1.5. решения; 62 759 рублей пени по НДФЛ по пункту 3 решения; предложения уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в сумме 67 735 929 рублей и решение от 25.04.2012 N 10-72 Р в части начисления 71 469 943 рублей НДС, 1 928 518 рублей 35 копеек пени по НДС, 61 792 рублей пени по НДФЛ; предложения уплатить недоимку и пени в общей сумме 73 460 253 рублей 35 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит отменить указанные судебные акты в части удовлетворенных требований и в этой части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. По мнению налогового органа, судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу. Заявитель жалобы полагает, что произведя номинальные действия по приобретению имущества в лизинг, общество создало для себя необоснованное преимущество, выразившееся в увеличении расходов, учитываемых при возмещении расходов за счет лизинговых платежей, в результате чего предъявило к вычету завышенную сумму НДС и реализовало право на возмещение сумм лизинговых платежей с фонда универсального обслуживания Федерального агентства связи Российской Федерации. Суды не учли доводы инспекции о том, что лизингодатель, начисляя износ программно-аппаратного комплекса по методу ускоренной амортизации и уменьшив срок полезного использования, увеличивает свои расходы и соответственно уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. В результате согласованных действий общества с контрагентами, создан формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды по НДС. Общество и ОАО "РТК-Лизинг" являются взаимозависимыми лицами. Суммы, полученные от Федерального агентства связи в счет оплаты предмета лизинга (программно-аппаратного комплекса) до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета у лизингополучателя как частичную оплату и обязанность по уплате НДС возникает в момент получения оплаты. Суды не оценили доводы инспекции о том, что до принятия лизингового оборудования в эксплуатацию (30.09.2008 и 02.11.2009) общество понесло затраты по аренде спутниковых каналов связи у ЗАО "Глобал-Телепорт" в сумме 48 731 937 рублей (в том числе 7 433 685 рублей НДС), которые включило в состав расходов, учитываемых при расчете стоимости убытка, причиненного от оказания универсальных услуг связи.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить без изменения обжалуемые судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению общества, налоговый орган, указывая на то, что размер лизинговых платежей превышает нормативную сумму амортизации, а договор лизинга заключен на срок вдвое меньший, чем срок полной амортизации имущества пытается подменить понятие "лизинговый платеж" понятием "возмещение затрат", исключая из определения "лизинговый платеж", закрепленного статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" такую составную часть как доход лизингодателя. Платежные поручения, которыми Федеральное агентство связи возместило убытки общества от оказания универсальных услуг связи, подтверждают, что суммы НДС в состав возмещаемых убытков не включались. Денежные средства, полученные налогоплательщиком из бюджета фонда универсального обслуживания, являлись субсидиями, а не авансовыми платежами и не могли привести к возникновению обязанности по уплате НДС.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС России по Республике Дагестан поддержало доводы кассационной жалобы инспекции, просил отменить обжалуемые судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 16.07.2013 до 17 часов 15 минут 23.07.2013.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворенных требований, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества, правопреемника ОАО "Связи и информатики Республики Дагестан" (ОАО "Дагсвязьинформ"), по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 04.08.2011 N 10-55 и вынесла решение от 29.09.2011 N 10-55 Р, которым начислила обществу 2 813 448 рублей налога на прибыль, 75 623 847 рублей НДС и 11 532 348 рублей пени (11 388 823 рубля по НДС и 143 525 рублей по НДФЛ).

Решением управления от 15.12.2011 N 15-08/091 признаны незаконными и отменены пункт 1 резолютивной части решение инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части начисления пени за неуплату НДС по счетам-фактурам ООО "Сумма-Телеком", ООО "РТКомм-Юг", ООО "Выбор", по услугам прошлых лет - по счетам-фактурам ЗАО "Электросвязь", ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "Вымпелком", касающихся действий по аренде каналов у ЗАО "Глобал-Телепорт"; пункты 2.1 и 2.2 резолютивной части решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55Р в части предложения обществу уплатить недоимку по НДС в сумме 10 701 366 рублей и соответствующие пени (по счетам-фактурам ООО "Сумма-Телеком", ООО "РТКомм-Юг", ООО "Выбор", по услугам прошлых лет - по счетам-фактурам ЗАО "Электросвязь", ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "Вымпелком", касающихся действий по аренде каналов у ЗАО "Глобал-Телепорт".

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 30.03.2011, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 27.02.2012 N 10-72 и вынесла решение от 25.04.2012 N 10-72Р о начислении обществу 72 353 651 рубля НДС, 1 952 364 рублей пени по НДС и 61 792 рублей пени по НДФЛ, предложив обществу уплатить недоимку и пени в общей сумме 74 367 807 рублей, а также уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций на сумму 4 909 492 рубля.

Установив, что апелляционная жалоба на решение налогового органа от 25.04.2012 N 10-72Р в соответствии с пунктом 3 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) направлена обществом в адрес инспекции (опись вложения в ценное письмо от 18.05.2012) и поступила сразу в управление, суд указал на отсутствие оснований считать пропущенным обществом срок для направления апелляционной жалобы на решение налогового органа, а решение инспекции от 25.04.2012 N 10-72Р вступившим в законную силу и сделал вывод о соблюдении обществом требований пункта 5 статьи 101.2 Кодекса. При этом суд не назвал доказательства, подтверждающие своевременное направление обществом указанной апелляционной жалобы (квитанция о принятии почтового отправления, реестр почтовых отправлений с отметкой отделения связи).

Не согласившись с указанными решениями инспекции в части, общество обратилось с заявлениями в арбитражный суд.

Согласно пункту 1.3 решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55 Р при проведении налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ОАО "Дагсвязьинформ" в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 241 и договорами, заключенными с Федеральным агентством связи, являлось оператором универсального обслуживания и оказывало универсальные услуги связи на территории Республики Дагестан посредством использования программно-аппаратного имущественного комплекса для оказания универсальных услуг связи на основании заключенных с ОАО "РТК Лизинг" договоров финансовой аренды (лизинга) от 18.02.2008 N 2064/08 и от 21.04.2008 N 2085-204/08. В соответствии с пунктом 5.6 договора при условии выплаты лизингополучателем всех предусмотренных договором лизинговых платежей и выкупной стоимости, или суммы закрытия сделки, право собственности на имущество переходит к лизингополучателю. Выкупная стоимость имущества указывается в Приложении N 4 к договору и составляет 10 900 рублей без учета НДС, сумма НДС рассчитывается исходя из ставки, действующей на момент перехода права собственности. Согласно пункту 3.3 договора имущество передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на срок 53 месяца, считая от даты приемки. При передаче имущественного комплекса в лизинг по договору от 18.02.2008 N 2064-204/08 его стоимость составляла 425 630 181 рубль (без НДС), стоимость работ по монтажу и пуско-наладочным работам - 109 834 220 рублей (без НДС). По указанному договору лизинговые платежи осуществлялись с октября 2008 года (приложение N 2 к договору). Указанный имущественный комплекс по договору купли-продажи от 22.07.2009 N 029-220/09/835-09-1 у ООО "РТК Лизинг" приобрело ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком", став его собственником и получателем лизинговых платежей, сумма которых составила 670 174 323 рубля (без НДС), сумма НДС - 120 631 378 рублей.

По договору лизинга от 21.04.2008 N 2085-204/08 02.11.2009 ОАО "Дагсвязьинформ" передан имущественный комплекс, стоимость которого по товарной накладной от 02.11.2009 и акту приемки-передачи от 02.11.2009 составила 177 950 821 рубль (без НДС). Сумма лизингового платежа составила 311 739 804 рубля (без НДС), сумма НДС - 56 113 165 рублей. В день передачи в лизинг указанного имущества ОАО "Дагсвязьинформ", ООО "РТК Лизинг" продало этот имущественный комплекс" по договору купли-продажи от 02.11.2009 N 017-220/09 ОАО "Связьинвест", доля участия которого в деятельности общества составляет 37, 99%.

Переданный ОАО "Дагсвязьинформ" по договорам лизинга программно-аппаратный имущественный комплекс для оказания универсальных услуг связи приобретен ООО "РТК Лизинг", учредителем которого с размером вклада 11 298 730 рублей (27, 1%) является общество, у ООО "УСП Компьюлинк", являющегося генеральным подрядчиком по проектированию и строительству.

Как следует из решения инспекции от 29.09.2011 N 10-55 Р, основанием для начисления обществу 47 470 388 рублей НДС по пункту 1.3 послужил вывод налогового органа о неправомерном вычете НДС в части отнесения на расчеты с бюджетом НДС с сумм лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) имущественного комплекса и получения необоснованной налоговой выгоды по заключенным обществом сделкам на поставку оборудования (работ, услуг).

Не приняв довод налогового органа о том, что "хозяйственные операции по договорам лизинга направлены на возмещение лизинговых платежей с фонда универсального обслуживания Федерального агентства связи и получения налоговой выгоды по НДС", суд сослался на статью 61 Федерального закона "О связи" от 07.07.2003 N 126-ФЗ (возмещение убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи) и постановление Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 246 об утверждении Правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи и указал, что убытки операторов универсального обслуживания, в связи с оказанием универсальных услуг связи, подлежат возмещению из фонда Федерального агентства связи на основании заключенных с ним договоров. Вывод о том, что "общество изначально при реализации возложенных на него обязанностей по организации универсальных услуг связи рассчитывало и приобретало оборудование за счет собственных средств, а затем лишь впоследствии, в предусмотренном законом порядке, возместило причиненные этим убытки из фонда Федерального агентства связи", суд сделал без исследования вопроса о порядке и размере подлежащих возмещению убытков, а также исследования доводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении, в частности о том, что оборудование приобретено лизингодателем у определенных им поставщиков с использованием особых форм расчетов и сроков оплаты, об участии в сделках по приобретению и передаче в лизинг оборудования взаимозависимых лиц, о превышении размера лизинговых платежей над нормативной суммой амортизации имущественного комплекса, о заключении договора лизинга на срок значительно менее срока полной амортизации имущества (ускоренной амортизации). Согласно пунктам 2 - 4 решения от 25.04.2012 N 10-72Р основанием для начисления 72 353 651 рубля НДС послужили выводы налогового органа о неполной уплате обществом 883 708 рублей НДС в результате неправомерного увеличения внереализационных расходов (устранение недостатков при строительстве ВОЛС ЗАО "Синтерра"); о создании обществом в результате номинальных действий по приобретению имущества в лизинг необоснованного преимущества, выразившегося в увеличении расходов за счет лизинговых платежей, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду и предъявить к вычету с лизинговых платежей 47 405 051 НДС; о создании обществом необоснованного преимущества, выразившего в возмещении стоимости программно-аппаратного комплекса для оказания универсальных услуг связи на территории Республики Дагестан в составе лизинговых платежей фондом универсального обслуживания Федерального агентства связи на сумму 157 758 735 рублей (НДС - 24 064 892 рубля).

Проверив довод налогового органа о необоснованном увеличении обществом внереализационных расходов (ВОЛС ЗАО "Синтерра"), суд сделал вывод о том, что собранные инспекцией при проведении проверки доказательства свидетельствуют об оформлении этих документов с единственной целью - получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль и предъявления к вычету НДС.

Сделав вывод об отсутствии оснований для начисления обществу 47 405 051 рубля НДС, суд не принял довод налогового органа о номинальности действий общества по приобретению имущества в лизинг, в результате чего необоснованно заявлена к возмещению из бюджета указанная сумма налога. При этом суд без ссылки на конкретные доказательства указал, что налоговый орган признал правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль затраты понесенные обществом в рамках договора лизинга и не принял к возмещению заявленный по этим операциям НДС.

Судебные инстанции указали, что в соответствии с заключенными обществом и ОАО "РТК-Лизинг" договорами финансовой аренды (лизинга) от 18.02.2008 N 2064-204/08 и от 21.04.2008 N 2085-204/08 и договорами купли-продажи от 22.07.2009 N 029-220/09/835-09-1 и от 02.11.2009 N 017-220/09/2556, заключенными ОАО "РТК-Лизинг" с ОАО "Ростелеком" и ОАО "Связьинвест", соответственно, обязанности по договорам лизинга перешли к ОАО "Ростелеком" и ОАО "Связьинвест", ставшими лизингодателями, выставлявшими обществу счета-фактуры на оплату лизинговых платежей. При этом, сделав вывод о соответствии выставляемых лизингодателями счетов-фактур требованиям статьи 169 Кодекса, суд не оценил в совокупности доводы налогового органа о номинальности действий общества по приобретению имущества в лизинг с целью минимизации налогообложения.

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение НДС, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктом 5 и 6 статьи 169 Кодекса. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктом 5 постановления N 53 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Взаимозависимость участников сделок и использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с перечисленными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6 Постановления N 53).

Пунктом 10 Постановления N 53 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Пунктами 3 и 4 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства в отдельности, и в их совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П). Правомерность применения вычетов по НДС и возмещения налога из бюджета должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и возмещение налога, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей. Оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС.

Данные требования в части оценки указанных налоговым органом доводов и доказательств, в том числе относительно поставки обществу товаров (услуг, работ) его контрагентами, суды не выполнили и не исследовали каждое доказательство в отдельности и в совокупности с другими доказательствами. Так, в решении налогового органа от 29.09.2011 N 10-55Р указано, что по документам работы по монтажу периферийного контролера проведены ООО "СтройВест" с 03.03.2007 по 10.03.2008, в то время как периферийный контролер DS202R приобретен у компаний ООО "ИН-Технологии", ООО "Элетон", ЗАО "Коду" в более поздние сроки. Указав, что ООО "СтройВест" осуществляло комплекс работ по предварительному обследованию объектов, выбору мест размещения оборудования и монтажу оборудования по договору от 03.03.2008 N 08/03-45-033, поэтому "часть работ, предусмотренных договором (например, работы по предварительному обследованию объектов, выбору мест размещения оборудования) могла быть выполнена до приобретения оборудования", суд не сослался на доказательства, на основании которых сделал такой вывод.

Недостаточно обоснованным является вывод судов относительно выполнения работ по монтажу таксофонов ООО "Стройтек". Суды не указали доказательства, на основании которых сделали вывод о выполнении работ по установке таксофонов названной организацией. Суды не оценили показания Гусейнова А. о том, что им (физическим лицом) установлено 30 таксофонов на территории Акушинского района Республики Дагестан. Согласно показаниям Гусейнова А. М, таксофоны в этом районе он устанавливал с Курбановым Р., в других районах Республики Дагестан таксофоны устанавливались другими лицами. Указав, что показания Гусейнова А. М. не могут являться надлежащим доказательством нереальности операций по установке ООО "Стройтек" всех таксофонов, общее количество которых составляет 1 044 штуки, суд не указал основания, по которым он не принял показания Гусейнова А. М., в частности, об установке им, как физическим лицом, 30 таксофонов, а сделал вывод об установке, в частности, этого количества таксофонов ООО "Стройтек". Суд не оценил показания Гусейнова А.М. относительно установки таксофонов в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами и показаниями Рамазанова И.А., Гамзатова А.А., Сергеева В.Н. и не устранил имеющиеся в них противоречия. В связи с указанным обстоятельством необоснованным является отказ суда в удовлетворении ходатайства налогового органа о вызове в суд и допросе в качестве свидетеля Яхъяева А.М. для установления обстоятельств, имеющих значение для дела. При этом налоговый орган указал, что Яхъяев А.М. устанавливал таксофоны в одном из районов Республики Дагестан. Как следует из материалов дела, основанием для такого отказа послужил противоречащий вышеизложенному вывод суда о том, что пояснения одного физического лица (Яхъяева А.М.) не могут дать полной и объективной картины по проведению комплекса работ по установке свыше 1 тыс. таксофонов в Республике Дагестан. Кроме того, при отказе в удовлетворении данного ходатайства суд сделал не основанный на конкретных доказательствах вывод о том, что комплекс работ по установке 1 тыс. таксофонов на территории Республики Дагестан выполнен контрагентами второго звена общества.

Согласно пункту 1.5 решения от 29.09.2011 N 10-55Р и пункту 4 решения от 25.04.2012 N 10-72Р основанием для начисления обществу НДС с сумм авансовых платежей послужил вывод налогового органа о том, что суммы, уплачиваемые в счет оплаты стоимости программно-аппаратного комплекса до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю для целей налогообложения у лизингополучателя следует считать безвозмездно полученными авансовыми платежами.

Сославшись на отсутствие у налогового органа оснований для начисления обществу НДС по названным основаниям, суд указал на следующее. Пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 246 "Об утверждении правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи" определено, что возмещение оператором универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, осуществляется федеральным агентством связи из средств резерва универсального обслуживания в виде субсидий.

Согласно статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

В силу статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса безвозмездное перечисление денежных средств не является реализацией и не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Суд указал, что суммы, полученные обществом от Федерального агентства связи, являлись субсидиями, а не авансовыми платежами и не могут привести к возникновению обязанности по уплате НДС.

При этом судебные инстанции не исследовали условия заключенных обществом договоров лизинга, не выяснили, была ли включена в графики погашения лизинговых платежей выкупная стоимость оборудования, не оценили представленные в материалы дела протоколы допросы свидетелей, относительно включения выкупной суммы оборудования в состав лизинговых платежей и применения метода исчисления лизинговых платежей.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -Гражданский кодекс) принцип свободы договора предполагает добросовестность действий сторон, разумность и справедливость его условий, в частности их соответствие действительному экономическому смыслу заключаемого соглашения.

Свобода договора, подразумевая, что стороны действуют по отношению друг к другу на началах равенства и автономии воли и определяют условия договора самостоятельно в своих интересах, не означает, что при заключении договора они могут действовать и осуществлять права по своему усмотрению без учета прав других лиц (своих контрагентов), а также ограничений, установленных Гражданским кодексом и другими законами.

Суды квалифицировали заключенные сторонами договоры как договоры финансовой аренды (лизинга). В силу общего правила статьи 665 Гражданского кодекса, статьи 2 Закона о лизинге по договору финансовой аренды обязанности лизингодателя сводятся к приобретению в собственность у третьей стороны (продавца) имущества и предоставлению данного имущества лизингополучателю во временное владение и пользование.

Согласно статье 624 Гражданского кодекса и статье 19 Закона о лизинге включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса), содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно пункту 10 статьи 258 Кодекса имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые платежи за арендуемое (переданное в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с данным подпунктом названной статьи признаются у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.

Суды не исследовали вопрос о том, вел ли налогоплательщик раздельный учет понесенных им расходов в виде уплаты арендных платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. Суды не исследовали доводы налогового органа о необоснованном возмещении обществом из бюджета НДС по оборудованию, приобретенному с использованием цепочки продавцов, применявших особые формы расчетов и сроки платежей, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о "групповой согласованности операций" по возмещению налога, превышении размера лизинговых платежей над нормативно установленной суммой амортизации оборудования, при том что договор лизинга заключен на срок вдвое меньше, чем срок полной амортизации имущества и, как результат - о недобросовестности общества как налогоплательщика.

В соответствии с пунктами 2.1 и 2.2 решения от 29.09.2011 N 10-55Р обществу начислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 2 813 448 рублей, основанием для начисления которого послужил вывод налогового органа о завышении в указанном периоде расходов, уменьшающих доходы от реализации в связи с необоснованным отражением в декабре 2008 года в бухгалтерском учете структурного подразделения (ТЦЭС) услуг прошлых лет в виде агентского вознаграждения (за 2005 - 2007 годы), оказанных ЗАО "Электросвязь" в соответствии с договором от 17.11.2006 N 66, услуг прошлых лет в виде зонового завершения вызова на сеть ЗАО "Мобиком-Кавказ" в соответствии с договором от 17.10.2006 N 40/06-тд и услуг прошлых лет в виде пропуска межсетевого трафика ЗАО "ВымпелКом".

Сделав вывод об отсутствии у налогового органа оснований для начисления обществу указанной суммы налога на прибыль организаций, суд исходил из того, что до момента подписания сдачи-приемки выполненных работ такие работы не могут признаваться выполненными, а значит, не должны отражаться в налоговом учете налогоплательщика. Суд указал, что акты выполненных работ ЗАО "Электросвязь" и обществом подписаны в декабре 2008 года, акты ЗАО "Мобиком-Кавказ" и ЗАО "ВымпелКом" подписаны в 2006 и 2007 годах с разногласиями, которые урегулированы только в 2008 году и не принял довод налогового органа о том, что в бухгалтерском учете расходы по оказанным услугам отражены в 2006 и 2007 годах. При этом суд указал, что в целях исчисления налога на прибыль организаций и подтверждения выполненных работ (оказанных услуг) основным документом является акт выполненных работ.

Из материалов дела усматривается, что общество в расходах 2008 года учло расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью, понесенные в прошлых периодах.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 Кодекса, в соответствии с которой расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Указанная норма также корреспондируется с пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при возможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса. При этом период, когда первичные документы были получены налогоплательщиком, не имеет значения для определения момента включения их в расходы. В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы, понесенные заявителем в связи с приобретением услуг, должны быть учтены именно в налоговых периодах фактического потребления услуг и их оплаты. Отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации.

Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания могла только в том случае, если период возникновения понесенных расходов неизвестен, поскольку тогда налоговые обязательства подлежат корректировке в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения). Во всех других случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путем представления уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08).

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты в части признания незаконным решения от 29.09.2011 N 10-55Р о начислении обществу налога на прибыль за 2008 год в сумме 2 813 448 рублей, являются недостаточно обоснованными, поскольку суды не выяснили, со ссылкой на конкретные доказательства, когда в соответствии с заключенными договорами контрагентами общества фактически оказаны услуги, какой метод определения доходов и расходов применяло общество в спорном периоде.

Не приняв довод налогового органа об имеющихся разногласиях в показаниях свидетелей в отношении включения в сумму ежемесячного лизингового платежа выкупной стоимости оборудования и метода начисления амортизации, суд сделал вывод о том, что общество и ОАО "Связьинвест" приобретали разное лизинговое имущество у ОАО "РТК-Лизинг", предназначенное для универсальных услуг связи, поэтому свидетели в своих показаниях обоснованно представили различные пояснения по лизинговому оборудованию. При этом суд не указал доказательства, на основании которых сделал такой вывод, тогда как в соответствии со статьей 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен был указать доказательства, на которых основаны выводы об обстоятельствах дела.

Недостаточно обоснованным является вывод судебных инстанций об отсутствии оснований для начисления обществу пеней по НДФЛ. Указав, что налоговым органом неверно произведен расчет пени по НДФЛ, поскольку не учтены все платежи за 2010 и 2009 годы, суды не оценили довод налоговой инспекции о том, что в акте сверки от 21.09.2012, составленным с представителем ОАО "Дагсвязьинформ" Шумевым Н.Н., учтены все имевшие место платежи по налогу и указанный акт сверки..

Таким образом, суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения.

Поскольку полномочия суда кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств и установлению новых обстоятельств ограничены статьями 286 - 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан в силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать фактические обстоятельства по делу, используя полномочия, предоставленные статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по каждому эпизоду оспариваемых решений налогового органа и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.12.2012 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 по делу N А15-1905/2012 отменить в части удовлетворенных требований и в этой части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Трифонова