Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 сентября 2013 г. N Ф08-4572/13 по делу N А32-8513/2012

г. Краснодар

13 сентября 2013 г.

Дело N А32-8513/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 сентября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Мацко Ю.В., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Трансгазсервис" (ИНН 2355012105, ОГРН 1022304917458) - Шевченко У.Ю. (доверенность от 04.04.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю - Малхасян А.А. (доверенность от 26.04.2013), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Трансгазсервис" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27 марта 2013 года (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2013 года (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-8513/2012, установил следующее.

ООО "Трансгазсервис" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.12.2011 N 14-14/03681 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления 30 735 рублей налога на имущество за 2009 - 2010 годы, 222 226 рублей налога на прибыль за 2009 год, 232 118 рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пеней и штрафов.

Решением суда от 27 марта 2013 года, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 14 июня 2013 года, заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления 30 735 рублей налога на имущество за 2009 - 2010 годы, 112 744 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов.

Судебные акты мотивированы тем, что общество документально не подтвердило расходы в сумме 547 411 рублей за 2009 год и в сумме 1 160 591 рубля за 2010 год, связанные со списанием технологических потерь при сливе сжиженного газа. Для подтверждения спорных расходов недостаточно расчета технологических потерь, необходимы и другие документы, позволяющие с достоверностью определить наличие потерь (расходов) в заявленном размере. Световой фриз используется общество в рекламных целях, а срок его эксплуатации зависит не от прочности материалов, а от спроса на сжиженных газ, реализуемый под торговой маркой "Роснефть". Переходно-скоростные полосы не находятся на балансе общества и не являются его имуществом. Названные полосы расположены в границах полосы отвода автомобильной дороги общего пользования, находящейся в федеральной собственности. Строительство обществом полос обусловлено предъявляемыми требованиями к объектам дорожного сервиса. У общества имелись убытки, перенесенные на 2009 и 2010 годы, которые перекрывают сумму неучтенных внереализационных доходов. При подаче налогоплательщиком уточненной декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по этому акту, налоговая инспекция должна выяснять размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль.

В кассационной жалобе общество просит решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования полностью. По мнению подателя кассационной жалобы, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований. Суды не учли, что световой фриз, стоимостью 450 тыс. рублей надлежит квалифицировать как амортизируемое имуществом, а названную сумму нельзя учитывать при исчислении налога на прибыль как расходы. Затраты на строительство переходно-скоростных полос надлежит включить в первоначальную стоимость комплекса АГЗС. Применительно к заявленному обществом убытку в уточненной налоговой декларации необходимо отметить, что показатели уточненной декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения проверены налоговым органом и документально подтверждены.

В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты, принятые по делу, в части отказа в удовлетворении требований общества надлежит отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию по следующим основаниям..

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по итогам которой составила акт от 06.12.2011 N 14-14/03441.

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение от 30.12.2011 N 14-14/03681 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик подал жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 15.03.2012 N 20-12-283 оставило жалобу без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки.

Наличие расходов у налогоплательщика в виде потерь сжиженного газа в процессе его слива из автомобильных цистерн в резервуары для хранения не оспаривается инспекцией, однако общество в ходе выездной налоговой проверки не доказало документально размер понесенных расходов, их фиксацию надлежащими, доказательствами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды пришли к выводу, что для подтверждения расхода недостаточно одного расчета технологических потерь. Необходимы и другие документы, без которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены в заявленном размере. Такими документами являются маршрутные поручения, акты приема-сдачи газа на АГЗС, технологические карты или смета технологического процесса (при осуществлении каких операций происходят технологические потери). Порядок определения нормативов технологических потерь, формы документов, подтверждающих технологические потери и содержащих все необходимые реквизиты, необходимо закрепить в учетной политике организации. В ходе проведения проверки маршрутные поручения, карты, сметы технологических потерь, акты приема-сдачи газа, отгрузочные документы не представлены. В учетной политике предприятия порядок определения технологических потерь и формы документов, подтверждающих технологические потери, не закреплены.

Представленные обществом документальные доказательства не свидетельствуют о надлежащей фиксации и расчете обществом потерь, на которые оно претендует. Кроме того, по мнению судов, общество при расчете потерь не учитывало рекомендации, содержащиеся в Методике определения технологических потерь сжиженных углеводородных газов на газонаполнительных станциях, газонаполнительных пунктах и автогазозаправочных станциях, согласованной с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и утвержденной приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 24.12.2003 N 504.

Из материалов дела следует и не оспаривается лицами, участвующим в деле, что технологическими потерями для общества являлся газ, оставшийся в автоцистерне после слива из нее. Обосновывая правомерность расходов, связанных со списанием технологических потерь, общество указывало на самостоятельную разработку методики, обоснованность которой подтвердили ОАО "Туапсегоргаз" и ООО "Институт физики и времени" (т. 1, л. д. 7); опровергая доводы инспекции, основанные на допросе Степанова А.Р., общество ссылалось на то, что названный расчет выполнен автономной некоммерческой организацией научных исследований в области физики времени "Институт физики и времени (т. 18, л. д. 131). В материалы дела общество по каждой операции представило документы, содержащие: расчет технологических потерь, паспорт продукции, накладную на перемещение (т. 3 - т. 11), товарные накладные, путевые листы (т. 12). Доводам общества о правомерности расходов, связанных со списанием технологических потерь, и всем представленным им доказательствам судами оценка не дана, мотивы, по которым доводы общества и представленные доказательства не приняты, в судебных актах не приведены.

Каких-либо особенностей (в том числе ограничений) при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения главой 25 Кодекса не определено. Также в ней отсутствуют ссылки на иные нормативные акты, которыми бы налогоплательщик должен руководствоваться при определении размера данных материальных расходов.

Кроме того, ни инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ни судами не установлено, что примененная налогоплательщиком методика определения технологических потерь является ошибочной и не позволяет установить их размер.

В силу статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка доказательств и выводы суда должны быть основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств по делу. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими в совокупности.

При таких обстоятельствах судебные акты в части неправомерного отнесения в состав затрат расходов по технологическим потерям подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По иным эпизодам (необоснованность учета инспекцией светового фриза и переходно-скоростных полос в качестве амортизируемого имущества, наличие у общества убытков, перекрывающих неучтенные налогоплательщиком внереализационные расходы) суды удовлетворили требования общества, правомерно руководствуясь следующим.

Согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, к объектам основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01, пункт 2 Методических указаний) относится имущество при одновременном соблюдении следующих условий (критериев):

1) имущество должно предназначаться для (подпункт "а" пункта 4 ПБУ 6/01, подпункт "а" пункта 2 Методических указаний): использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг); управленческих нужд организации; предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2) имущество предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (подпункт "б" пункта 4 ПБУ 6/01, подпункт "б" пункта 2 Методических указаний); 3) организация не планирует последующей продажи данного имущества (подпункт "в" пункта 4 ПБУ 6/01, подпункт "в" пункта 2 Методических указаний); 4) имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (подпункт "г" пункт 4 ПБУ 6/01, подпункт "г" пункта 2 Методических указаний).

Суды установили, что световой фриз с надписью "Роснефть" и "Сжиженный газ" не используется обществом в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или же для управления обществом; не предоставляется обществом за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Экономическая выгода от приобретения светового фриза достигается обществом не в результате непосредственного его использования в своей деятельности, а за счет его размещения на АГЗС, в результате которого формируется и поддерживается спрос у потребителей к реализуемой обществом продукции, то есть в рекламных целях.

Световой фриз для общества представляет собой носитель рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц, срок использования которого зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на сжиженный газ, реализуемый под торговой маркой "Роснефть". Световой фриз приобретен обществом исключительно в целях осуществления рекламы.

Рекламная информация, размещенная обществом на световом фризе, предназначалась для неопределенного круга лиц (водителей - посетителей АГЗС общества) и способствовала формированию и поддержанию интереса к деятельности организации, воздействию на стимулирование спроса потенциальных потребителей.

Налоговый орган также необоснованно отказал в расходах обществу, произведенных в связи со строительством переходно-скоростных полос, признав их амортизируемым имуществом.

Земельный участок, площадью 4500 кв. м, на котором расположена АГЗС в п. Джубга, принадлежит обществу на праве собственности. Из схемы расположения земельного участка видно, что федеральная трасса с расположенной на ней переходно-скоростными полосами находится на расстоянии 25 метров от участка, принадлежащего обществу.

На запрос общества о принадлежности переходно-скоростных полос, предназначенных для въезда-выезда с АГЗС Федеральное казенное учреждение "Управление федеральных автомобильных дорог по Краснодарскому краю федерального дорожного агентства" в письме от 10.08.2012 указало, что они находится в границах полосы отвода автомобильной дороги общего пользования А-147 Джубга-Сочи, находящейся в федеральной собственности.

Необходимость переходно-скоростных полос обусловлено требованиями, предъявляемыми к объектам дорожного сервиса. Характеристики данного объекта не позволяют учитывать его как отдельный объект основных средств с учетом того обстоятельства, что он расположен в границах полосы отвода автомобильной дороги общего пользования, находящейся в федеральной собственности.

По своей природе переходно-скоростные полосы представляет собой ограниченную полосу движения транспортных средств, которая переходит в основную дорогу и служит местом разгона и торможения автотранспортных средств. Сами по себе полосы без примыкания к основной дороге теряют свое функциональное назначение, и не могут существовать отдельно от дороги. При этом полосы частью примыкает к АГЗС.

Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается, что переходно-скоростные полосы не находятся на балансе общества, ему не передавались, не являются имуществом налогоплательщика.

Согласно материалам выездной налоговой проверки общество не отразило в доходах 2009 и 2010 годов списанные суммы кредиторской задолженности.

Налогоплательщик пояснил, что по декларации по налогу на прибыль за 2008 год убыток составил 1 097 319 рублей, по итогам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 (акт от 07.09.2009 N 14-15/11117дсп) убыток уменьшен на 345 403 рублей и составил 751 916 рублей.

Общество, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 283 Кодекса, перенесло убыток, полученный в прошлом отчетном периоде, на финансовый результат 2009 и 2010 годов.

Данное обстоятельство отражено в решении инспекции от 29.09.2009 N 14-15/11978дсп, и фактически налоговым органом не оспаривается.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции основаны на ошибочном толковании норм права и направлены на переоценку доказательств, исследованных судами. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и (или) апелляционной инстанций.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении вопроса о правомерности начисления налога на прибыль в части расходов, связанных со списанием технологических потерь, соответствующих сумм пени и штрафа, судами не была дана оценка всем обстоятельствам, имеющим значение для дела. При новом рассмотрении дела в части расходов, связанных со списанием технологических потерь суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27 марта 2013 года и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2013 года по делу N А32- 8513/2012 отменить в части отказа ООО "Трансгазсервис" в удовлетворении требований. В отменной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части решение и постановление апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В. Мацко

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо