Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 октября 2002 г. N 28-11/48202 Об уплате ЕСН и страховых взносов в ПФ РФ при заключении российской организацией с иностранным гражданином трудового договора, в случае, если договором предусмотрено, что у иностранного гражданина отсутствует право на государственное пенсионное, социальное и медицинское обеспечение, и если в договоре не оговорены условия такого обеспечения; о начислении ЕСН на суммы оплаты за оформление виз, регистрации, разрешений на право трудовой деятельности, оплаты коммунальных услуг, обеспечения авиа- и ж/д билетами

Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 октября 2002 г. N 28-11/48202

Вопрос: Российская организация планирует заключить трудовой договор с иностранным гражданином, который может быть составлен в двух вариантах:

1) в трудовом договоре предусмотрено, что у иностранного гражданина отсутствует право на государственное пенсионное, социальное и медицинское обеспечение;

2) в трудовом договоре не оговорены условия государственного пенсионного, социального и медицинского обеспечения.

Просьба разъяснить наличие или отсутствие обязанности по уплате ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации при каждом из вариантов.

Также просьба разъяснить, начисляется ли ЕСН на выплаты в виде оплаты оформления виз, регистрации, разрешений на право трудовой деятельности, оплаты коммунальных услуг, обеспечения авиационными и железнодорожными билетами (в том числе при отнесении данных выплат к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль)?

Ответ: Пунктом 2 ст. 239 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ (далее - Кодекс) освобождаются от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) налогоплательщики-работодатели с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования Российской Федерации - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

В соответствии со ст. 5 Закона СССР от 24.06.81 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, которые имеют разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел Российской Федерации.

Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 7 Кодекса в случае если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При применении п. 2 ст. 239 Кодекса, в первую очередь, следует принимать во внимание наличие международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством, содержащего нормы, в соответствии с которыми на иностранных граждан распространяются или не распространяются нормы законодательства страны трудоустройства (в рассматриваемом случае - Российской Федерации) о социальном, пенсионном и медицинском обеспечении иностранных работников, работающих на территории страны трудоустройства.

В случае отсутствия международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством, гражданином которого является работник, применение норм указанного выше пункта Кодекса регулируется законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Статьей 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на получение базовой части трудовой пенсии неразрывно связано с обязанностью производить уплату налога в федеральный бюджет. Лица (работодатели), осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово-хозяйственной деятельности, уплачивают налог в федеральный бюджет только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.

Такими же будут основания для начисления или неначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных как обязательный платеж Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Одновременно сообщаем, что согласно ст. 8 Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане России.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.98 N 1488 утверждено "Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации", устанавливающее порядок медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации. При этом п. 2 указанного Положения установлено, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам, то есть на них распространяется общеустановленный порядок уплаты налога.

Кроме того, в соответствии с письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 11.07.95 N 3-1146 (далее - письмо ФФОМС) иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, должен быть выдан полис обязательного медицинского страхования.

Что касается иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, то согласно письму ФФОМС работодатель, отчисляющий страховой взнос на обязательное медицинское страхование, должен представить страховой медицинской организации, с которой заключен договор обязательного медицинского страхования, список иностранных граждан с указанием срока действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы. На основании списка и подтверждения на право рабочей деятельности страховая медицинская организация выдает иностранному гражданину страховой медицинский полис. Срок действия этого полиса должен совпадать со сроком действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим только по трудовым договорам, независимо от срока их проживания в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (далее - Трудовой кодекс) работодатель обязан осуществлять обязательное социальное страхование работников в порядке, установленном федеральными законами. Действие указанного положения распространяется на работодателей и работников, состоящих в трудовых (подчиненных) отношениях, регулируемых Трудовым кодексом.

Из содержания указанного нормативного акта следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и соответственно на выплаты, производимые этим работникам, начисляется налог в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Начисление и уплата ЕСН работодателем не поставлена Кодексом в зависимость от желания работника - иностранного гражданина получать (или не получать) выплаты из государственных социальных внебюджетных фондов, а также от фактической реализации права на такие выплаты.

В свою очередь, включение в договор положений, ограничивающих физическое лицо в его правах, предусмотренных действующим законодательством, не влечет за собой правовых последствий, в частности, освобождения от уплаты налога.

Одновременно сообщаем, что с 1 ноября 2002 года вступил в силу Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в котором под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, получившие вид на жительство. Остальные иностранные граждане считаются или временно пребывающими на территории Российской Федерации, или временно проживающими на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В целях исчисления ЕСН ст. 242 Кодекса установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса. При этом источники расходов не имеют значения.

Учитывая изложенное, в случае если выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенные для физического лица, в том числе оплата коммунальных услуг, обеспечение авиационными и железнодорожными билетами, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин