Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 марта 2014 г. N Ф08-579/14 по делу N А32-12778/2013

г. Краснодар

04 марта 2014 г.

Дело N А32-12778/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2014 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 марта 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Гранит" (ИНН 2339011714, ОГРН 1022304131080) - Крисько Л.Н. (доверенность от 17.06.2013), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Курганинскому району Краснодарского края - Кнышовой Н.И (доверенность от 03.03.2014), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Гранит" и инспекции Федеральной налоговой службы по Курганинскому району Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2013 (судьи Шимбарева Н.В., Стрекачев А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А32-12778/2013, установил следующее.

ООО "Гранит" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Курганинскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 14.01.2013 N 10-08-1 о привлечении к налоговой ответственности в части начисления 618 834 рублей налога на прибыль, 159 816 рублей 67 копеек пеней, 123 766 рублей 80 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и 21 427 рублей 80 копеек штрафа по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ (уточненные требования, принятые судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 14.08.2013 (судья Хахалева Н.В.) заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован недоказанностью инспекцией наличия оснований для начисления налога на прибыль, пеней и штрафа, поскольку общество предоставило доказательства реальности оказания ему маркетинговых услуг ООО "Торговый Дом Кубани". Результаты маркетинговых исследований использованы в хозяйственной деятельности общества. Расходы на спорные услуги составили 3,4% от общей суммы покупок за 2009 год. Документы, на предоставлении которых настаивает инспекция (аналитические таблицы, фото, видео, техническое задание и т.д.), не предусмотрены договором на оказание маркетинговых услуг. Исчисление ООО "Торговый Дом Кубани" НДС по ставке 10%, а не 18%, последующая ликвидация организации не имеет правового значения. Уплата НДФЛ с нарушением установленного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности, не является правонарушением, предусмотренным статьей 123 Кодекса.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.12.2013 решение суда от 14.08.2013 отменено в части признании недействительным решения инспекции по доначислению 618 834 рублей налога на прибыль, 159 816 рублей 67 копеек пеней и 21 427 рублей 80 копеек штрафа по статье 123 Кодекса.

Судебный акт мотивирован ошибочностью выводов суда первой инстанции, поскольку суд нарушил правила статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не оценил представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Налоговый орган пропустил трехлетний срок привлечения общества к ответственности по статье 122 Кодекса.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и удовлетворить заявленные требования полностью.

По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции ошибочно применил нормы права и не учел все доказательства, представленные в дело.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и отказать в удовлетворении требований полностью.

По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции ошибочно рассчитал срок привлечения общества к ответственности по статье 122 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция указывает на несостоятельность ее доводов и законность и обоснованность постановления апелляционного суда в обжалуемой обществом части.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы кассационных жалоб и отзыва.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав представителей общества и инспекции, считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составила акт от 10.12.2012 N 10-07-34 и, рассмотрев материалы проверки, приняла решение от 14.01.2013 N 10-08-1.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 15.03.2013 N 22-12-200 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, правомерно исходил из следующего.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. В соответствии с пунктом 10 указанного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как видно из материалов дела, инспекция начислила обществу налог на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Торговый Дом Кубани" о предоставлении маркетинговых услуг на общую сумму 3 094 170 рублей.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд апелляционной инстанции правомерно исходили из следующего.

Общество (заказчик) и ООО "Торговый Дом Кубани" (исполнитель) заключили 15.01.2009 договор на оказание маркетинговых услуг N 5, согласно которому исполнитель обязуется оказать услуги по исследованию рынка сбыта/приобретения средств защиты растений в ассортименте согласно приложению N 1.

В подтверждение выполнения работ по договору представлен акт сдачи-приемки услуг от 06.02.2009 и информационный отчет о результатах маркетинговых исследований от 02.02.2009, счет-фактура от 26.05.2009 N 464, акт от 26.05.2009 N 00000001.

Суд апелляционной инстанции установил, что информационный отчет о результатах маркетинговых исследований ООО "Торговый дом Кубани" не содержит ссылки на первичные документы, подтверждающие произведенные исполнителем расходы, отчет не является конкретным, так как в нем не поименованы потенциальные покупатели, проведенные маркетинговые исследования, отчет не содержит конкретный ассортимент и цены товаров по каждому исследованному покупателю/поставщику. Информация, содержащаяся в отчете, является общедоступной, содержащейся в открытых источниках информации, и не требует проведения специальных маркетинговых исследований. Программа исследований отсутствует.

В пункте 2.1 договора от 15.01.2009 N 5 установлен порядок оказания услуг.

Исполнитель определяет потребность рынка/возможности приобретения указанного товара (пункт 2.1.1 договора). В информационном отчете (о результатах маркетинговых исследований) от 02.02.2009 отсутствует перечень исследованных предприятий и их потребность в конкретных видах удобрений и средств защиты растений, а также отсутствует ассортимент и цены, предлагаемые продавцами.

Исполнитель определяет степень соответствия назначенной заказчиком цены реальной рыночной цене и разрабатывает соответствующие рекомендации по корректировке цены (пункт 2.1.2 договора). Вопрос определения степени соответствия цен не изучен и рекомендации по их корректировке в отчете не отражены.

Исполнитель осуществляет поиск оптимального контрагента для продажи/покупки товаров (пункт 2.1.3 договора). В информационном отчете отсутствует перечень изученных контрагентов для продажи и выводы о том, кто может являться оптимальным покупателем.

Исполнитель проводит предварительные переговоры по данному виду товара в случае согласия заказчика на его приобретение (пункт 2.1.4 договора).

В предоставленных налогоплательщиком документах отсутствуют отчеты исполнителя о проведенных предварительных переговорах или иные документы, подтверждающие проведение предварительных переговоров.

Согласно договору исполнитель разрабатывает проект договора купли-продажи между заказчиком и контрагентом (пункт 2.1.5 договора), однако доказательства составления исполнителем проектов таких договоров не представлены.

В соответствии с пунктом 2.4 договора отчеты и рекомендации передаются исполнителем заказчику, при этом стороны могут составить и подписать акт приемки-передачи документов. Также стороны подписывают акт сдачи-приемки оказанных услуг, который подтверждает факт выполнения исполнителем своих договорных обязательств.

Исполнитель обязуется представлять заказчику материалы и заключения в электронном виде на магнитных носителях, по итогам оказания услуг - письменные материалы и заключения (пункт 2.7 договора).

В акте сдачи-приемки услуг от 06.02.2009 указано, что заказчику переданы все сведения, необходимые для заключения договоров на приобретение и реализацию средств защиты растений и удобрений; сведения о существующих поставщиках средств защиты растений и удобрений; сведения о существующих покупателях средств защиты растений и удобрений; сведения о наличии и ценах на вышеуказанную продукцию; сведения о лицах, потребляющих вышеуказанную продукцию, и ценах приобретения; сведения о проведенных с указанными лицами предварительных переговорах; подготовлен и передан проект договора поставки средств защиты растений и удобрений.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции установил, что в предоставленных документах отсутствуют сведения о наличии и ценах на средства защиты растений и удобрений; сведения о лицах, потребляющих вышеуказанную продукцию, и ценах приобретения; отчеты исполнителя о проведенных предварительных переговорах или иные документы, подтверждающие проведение предварительных переговоров; не предоставлены проекты договоров купли-продажи между обществом и контрагентами.

Общество не предоставило программу исследования, рабочий план проведения всех исследовательских мероприятий - этапы, сроки проведения. Не оговорены методы, которые использованы для решения задач исследования. Отсутствует смета расходов по маркетинговым услугам, содержащая конкретный перечень выполненных работ и затрат на их выполнение.

Акт сдачи-приемки выполненных работ, а также информационный отчет не позволяют идентифицировать виды работ, выполненные ООО "Торговый дом Кубани" во исполнение договора, формулировки носят обезличенный формальный характер.

Из представленных в материалы дела документов следует, что основным поставщиком удобрений и средств защиты растений общества в 2009 году явилось ООО "ХимАгро".

2 марта 2009 года ООО "ХимАгро" (поставщик) и общество (заказчик) заключили договор поставки средств защиты растений и удобрений.

Согласно пояснениям Коротаева Р.В. (директор ООО "ХимАгро" с 17.11.2003 по 21.09.2011), содержащимся в протоколе допроса свидетеля от 01.11.2012 N 71, договорные отношения между ООО "ХимАгро" и налогоплательщиком инициированы обществом. ООО "Торговый дом Кубани" в согласовании условий договоров, условий поставки, согласовании цен не участвовало. С ООО "Торговый дом Кубани" и его директором Парфеевец Ф.В. свидетель не знаком.

Суд апелляционной инстанции установил, что основным покупателем средств защиты растений и удобрений общества в 2009 году являлось ОАО "Кропоткинское".

10 февраля 2009 года ОАО "Кропоткинское" (заказчик) и общество (поставщик) заключили договор поставки средств защиты растений N 22.

Согласно пояснениям Чвикалова С.В. (генеральный директор ОАО "Кропоткинское" с 26.10.2007), содержащимся в протоколе допроса свидетеля от 21.11.2012 N 170, договорные отношения между ОАО "Кропоткинское" и налогоплательщиком инициированы обществом. Условия поставки согласовывались в административном здании ОАО "Кропоткинское". С ООО "Торговый дом Кубани" и его директором Парфеевец Ф.В. свидетель не знаком.

Из представленных обществом документов (товарных накладных формы N ТОРГ-12, счетов-фактур, журнала учета полученных счетов-фактур и книги покупок за период с 01.01.2009 по 30.06.2009) следует, что хозяйственные операции с поставщиком (ООО "ХимАгро") совершены 05.03.2009 (товарная накладная от 05.03.2009 N 30, счет-фактура от 05.03.2009 N 30; товарная накладная от 10.03.2009 N 36, счет-фактура от 10.03.2009 N 36; товарная накладная от 21.04.2009 N 188, счет-фактура от 21.04.2009 N 188 и др.).

Приобретенные средства защиты растений реализованы налогоплательщиком ОАО "Кропоткинское" 21.04.2009 (товарная накладная от 21.04.2009 N 5, счет-фактура от 21.04.2009 N 0000088).

При этом акт N 00000001 и счет-фактура N 00000464 за оказанные ООО "Торговый дом Кубани" маркетинговые услуги составлены 26.05.2009, то есть после приобретения и реализации обществом средств защиты растений и удобрений.

Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал вывод о неподтвержденности использования обществом результатов маркетинговых услуг в своей предпринимательской деятельности.

В представленных ООО "Торговый дом Кубани" налоговых декларациях по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2009 года не отражена налоговая база по реализации товаров, (работ, услуг) по ставке 18%. В данных налоговых декларациях по НДС отражена налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), облагаемая по ставке 10%.

При анализе выписки банка, представленной Юго-Западным банком ОАО Сбербанк России по расчетному счету 40702810830410100809 ООО "Торговый дом Кубани" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 видно, что денежные средства перечислены за реализованную сельскохозяйственную продукцию.

Оплата Обществом маркетинговых услуг производилась один раз платежным поручением от 01.09.2009 N 361 по счету-фактуре от 26.05.2009 N 464. Денежные средства, поступившие по указанному платежному поручению, 02.09.2009 сняты по чеку N 975135.

Оказание маркетинговых услуг не включено в виды экономической деятельности, осуществляемые ООО "Торговый дом Кубани".

ООО "Торговый дом Кубани" 29.03.2010 снято с регистрационного учета в инспекции и поставлено на учет в Межрайонной инспекцию Федеральной налоговой службы N 19 по г. Санкт-Петербургу; 16.07.2012 - снято с учета в данном налоговом органе в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность.

Оценив установленные по делу обстоятельства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции указал не только на ненадлежащее содержание документов, относящихся к спорной сделке, но и на проблемность ООО "Торговый дом Кубани" (недостоверность налоговой ставки по НДС, мигрирование общества, прекращение деятельности в ходе проверки, специфический характер спорной сделки для исполнителя, обстоятельства хозяйственной деятельности общества (периоды вступления с контрагентами в отношения недоказанность обществом применения им результатов маркетинговых услуг в своей предпринимательской деятельности, и т.д.) и на этом основании счел правильным вывод инспекции об отсутствии оснований для включения указанных обществом расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Доводы кассационной жалобы общества направлены на переоценку отдельных доказательств и не учитывают необходимость их оценки в совокупности и взаимосвязи.

Довод общества о том, что решением инспекции по названным операциям предоставлен налоговый вычет по НДС, что свидетельствует о реальности этих сделок, не может быть принят во внимание, поскольку в данном деле общество обжалует решение в части начислений по иному налогу - налогу на прибыль. Кроме того, как пояснил представитель инспекции, проверка правильности предоставления вычетов по НДС осуществлялась за иной налоговый период - с 01.04.2007 по 01.07.2009. Общество не представило доказательства того, что речь идет об одних и тех же маркетинговых услугах.

Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что инспекция пропустила трехлетний срок привлечения общества к ответственности по статье 122 Кодекса.

Согласно части 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с частью 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Стоимость маркетинговых услуг учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2009 год. Срок давности по налогу на прибыль начинает течь с 01.01.2010 и заканчивается 01.01.2013. Поскольку 01.01.2013 приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день, то есть 09.01.2013.

Инспекция вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности 14.01.2013, то есть за пределами трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса. Поэтому соответствующий довод кассационной жалобы инспекции подлежит отклонению как основанный на неверном толковании нормы права.

В части эпизода, связанного с привлечением общества к ответственности по статье 123 Кодекса суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Статьей 123 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Новая редакция названной нормы расширила сферу применения статьи 123 Кодекса, установив ответственность, в том числе, и за несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных им сумм НДФЛ в бюджет, что и имело место в рассматриваемом случае (аналогичная позиция, содержится в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о передаче дела в Президиум от 03.05.2014 N ВАС-18290/13).

Общество совершило правонарушение после вступления в силу названных изменений.

Доводы кассационных жалоб основаны на ошибочном толковании норм права и направлены на переоценку доказательств, исследованных судом апелляционной инстанции. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и (или) апелляционной инстанций.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену решения суда и постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2013 по делу N А32-12778/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Трифонова

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных