Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 марта 2014 г. N Ф08-653/14 по делу N А32-27645/2012

г. Краснодар

12 марта 2014 г.

Дело N А32-27645/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2014 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 марта 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газстроймонтаж" (ИНН 2340018633, ОГРН 1072340000260) - Долгих Д.А. (доверенность от 21.07.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю - Грецкой А.С. (доверенность от 25.11.2013), Козлова А.Ю. (доверенность от 12.11.2012), Абрамян М.А. (доверенность от 26.12.2012), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газстроймонтаж" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2013 (судья Боровик А.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 (судьи Сулименко Н.В., Винокур И.Г., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-27645/2012, установил следующее.

ООО "Газстроймонтаж" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.06.2012 N 10-26/62 в части начисления 20 163 403 рублей 26 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих штрафов и пеней.

Решением суда от 04.07.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 14.11.2013, в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы следующим. У контрагентов общества отсутствовала возможность для выполнения спорных работ, поставки товара. Организации не привлекали для выполнения работ третьих лиц. В первичных документах подписи поставлены неизвестными лицами. Граждане, значащиеся в качестве учредителей и директоров контрагентов общества, отрицают свою причастность к деятельности данных организаций. Организации на момент проверки отсутствуют по юридическому адресу. Общество не представило надлежащих пояснений о ходе спорных работ. Обществу следовало восстановить НДС при зачете взаимных требований. Налогоплательщик ошибочно включил 1 320 тыс. рублей в состав внереализационных расходов до истечения срока давности взыскания дебиторской задолженности. При применении зачета взаимных требований при отсутствии факта уплаты НДС отдельным платежным поручением общество как покупатель лишается права на налоговый вычет, в связи с чем сумма налога подлежит восстановлению.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования. По мнению заявителя жалобы, судебные инстанции не учли, что все спорные работы выполнены и приняты генподрядчиком. Среднерыночная стоимость выполненных работ и поставленных товаров соответствует суммам, указанным в материалах конкурса N 39/2009 о выполнении работ для общества. Налогоплательщик проявил должную степень осмотрительности. Суд применил к взаимоотношениям общества по контракту от 03.10.2008 о зачете взаимных требований положения пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции, действовавшей до 01.01.2008. Суд также не учел бесперспективность взыскания долга с ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика".

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 04.05.2012 N 10-26/62, рассмотрев который с материалами проверки приняла решение от 29.06.2012 N 10-26/62 о начислении обществу в том числе 10 739 682 рублей налога на прибыль за 2008 - 2010 годы, 313 066 рублей 99 копеек пеней, 9 423 21 рубля 17 копеек НДС за 2008 - 2009 годы и 2 261 108 рублей пеней по нему, а также соответствующих налоговых санкций за неполную уплату сумм налогов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.08.2012 N 20-12-900 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судебные инстанции, исследовав и оценив представленные инспекцией документы и учитывая возражения налогоплательщика, сделали вывод о том, что налоговый орган доказал нарушение обществом статей 169, 171, 172, 247 и 252 Кодекса и получение им необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с требованиями статей 169, 171 и 172 Кодекса счет-фактура является основным документом, необходимым для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной поставщику товара.

Руководствуясь статьями 247, 252 Кодекса, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", суд согласился с доводами инспекции о документальной неподтвержденности расходов на приобретение спорных товаров (работ, услуг) у поставщиков, счел, что представленные обществом документы направлены на создание видимости ведения хозяйственной деятельности и на завышение сумм произведенных затрат для уменьшения налоговой базы, в связи с чем, по его мнению, эти затраты не могли быть учтены в составе расходов.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Доводы кассационной жалобы общества сводятся к несогласию с выводом суда об обоснованности отказа в удовлетворении заявленных требованиях в части взаимоотношений общества с контрагентами

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что в доказательство реальности хозяйственных операций с поставщиками ООО "Стройинформ", ООО "Техпромснаб", ООО "Научно-производственное предприятие "Геобезопасность"" общество представило счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, регистры бухгалтерского учета. Проанализировав и исследовав в совокупности эти доказательства, суд отметил, что они не позволяют с достаточной степенью достоверности сделать вывод о реальности хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и указанными контрагентами.

Исследовав и оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, судебные инстанции посчитали действия налогоплательщика при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с ООО "Стройинформ", ООО "Техпромснаб", ООО "Научно-производственное предприятие "Геобезопасность"" направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку его контрагенты не имели возможности осуществлять деятельность по выполнению строительных работ в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов общества следует, что они не осуществляли оплату субподрядных работ в пользу третьих лиц, что расценено судом как отсутствие доказательств выполнения субподрядных работ силами третьих лиц.

Суд исследовал показания лиц, зарегистрированных в качестве руководителей контрагентов общества, заключения эксперта о выполнении от их имени подписей в учредительных и иных документах иными лицами, неустановленными лицами и указал, что документы, оформленные от имени субподрядных организаций, содержат недостоверные сведения в отношении хозяйственных операций и лиц, их подписавших, а, следовательно, не могут быть приняты в качестве доказательств реальности выполнения работ.

Суд также отметил, что из договоров, счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ, товарных накладных усматривается, что документы подписаны лицами, которые отрицают свою причастность к деятельности этих организаций. Указанные лица не имели отношения к хозяйственно-финансовой деятельности организаций и не передавали свои полномочия другим лицам; работников на объекты не направляли; процесс работ не контролировали; на объектах заказчика не были; фактически работы заказчику не сдавали и не знают о выполнении работ для общества, а, следовательно, не могли своими подписями удостоверить факт выполнения работ по договорам с обществом.

По мнению суда, налогоплательщик не проявил должную осмотрительность, не проверил деловую репутацию субподрядчиков (поставщиков); не убедился, имели ли организации персонал, основные средства для поставки и выполнения работ, не выяснил, кто выступает от имени организаций во взаимоотношениях с обществом.

Суд также учел, что в отношении спорных хозяйственных операций общество не сообщило инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не привело сведения о составе и количестве бригад, выполнявших работы на объектах заказчика; не указаны конкретные сведения о лицах, выполнявших работы в составе бригад и возглавлявших бригады, позволяющие установить и допросить указанных лиц, их контактные телефонные номера этих лиц, а также иные сведения, позволяющие установить выполнение работ на объектах заказчика силами субподрядных организаций.

Формальное составление первичных бухгалтерских документов по взаимоотношениям с контрагентами, в совокупности с такими выявленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами, как отсутствие контрагентов по адресам, указанным в учредительных документах, сведений об их местонахождении; непредставление налоговой отчетности, либо заявление минимальных налоговых обязательств; совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам; отсутствие расходов, связанных с общехозяйственной деятельностью (аренда, коммунальные расходы, услуги связи, зарплата и т.д.), основных средств, трудовых и материальных ресурсов, хозяйственных операций, присущих для действующих субъектов предпринимательской деятельности; заключение сделок с организациями, которые неизвестны на рынке оказания услуг и строительных работ, расценено судебными инстанциями как свидетельство отсутствия реальных сделок со спорными поставщиками и создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды.

Общество при рассмотрении дела, ссылаясь указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов по сделкам, не привело доводов в обоснование выбора указанных организаций в качестве контрагентов (имея в виду значительный размер стоимости работ (услуг), тогда как по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т. п.).

Суд также отметил, что из обстоятельств дела следует, что контрагенты не имели и не имеют в штате сотрудников соответствующих рабочих профессий, способных выполнить объем строительных работ, заявленный в актах выполненных работ. Отсутствуют какие-либо сведения о положительной деловой репутации этих организация на рынке строительных работ.

При этом инспекция представила доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с контрагентами, содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция сделала правомерный и обоснованный вывод об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам указанных контрагентов и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для постановки судом вывода о том, что указанными лицами создана схема необоснованного получения налоговой выгоды (создание фиктивного документооборота с целью возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли).

В данном случае суд также установил, что счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от поставщиков, оформлены от имени лиц, отрицающих факт их подписания и наличия взаимоотношений с этими организациями.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что первичные документы общества подписаны неустановленными лицами, указанные доказательства содержат недостоверные сведения, а, следовательно, вычеты по НДС и обоснованность отнесения расходов в состав уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщиком не подтверждены документально.

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Следовательно, позиция суда о том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, является обоснованной.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Судебные инстанции с учетом этих условий сделали обоснованный вывод о том, что в нарушение указанных норм налогоплательщик представил недостоверные документы, которые не подтверждают реальности произведенных операций по приобретению им спорных товаров (работ, услуг).

Вывод суда об отсутствии документального подтверждения обоснованных затрат в целях осуществления предпринимательской деятельности и доказательств реальности спорных хозяйственных операций соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Признавая установленной обязанность общества по уплате налога на прибыль по соглашению налогоплательщика с ЗАО "Югстрой" от 03.10.2008 о прекращении обязательств зачетом встречных требований на сумму 710 421 рублей 95 копеек (в том числе 108 369 рублей 45 копеек НДС), суд установил, что общество уменьшило свою кредиторскую задолженность перед ЗАО "Югстрой" по договору от 15.09.2007 N 00340-07 по счету-фактуре от 31.12.2007 частично на сумму 710 421 рублей 95 копеек и уменьшило дебиторскую задолженность ЗАО "Югстрой" по договору поставки от 20.12.2007 по счету-фактуре от 20.12.2007 N 107 на сумму 710 421 рублей 95 копеек.

Инспекция восстановила ранее предъявленную к вычету сумму налога, исходя из нарушения обществом пункта 4 статьи 168 Кодекса, обязывающую перечислить платежным поручением в случае зачета взаимных требований по товарам (работам, услугам).

Пунктом 4 статьи 168 Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года) установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Суд установил и налогоплательщиком не оспаривается, что общество предъявило к вычету НДС по счету-фактуре от 31.12.2007, выставленному ЗАО "Югстрой". В 4 квартале 2008 года задолженность по обязательству погашена путем зачета взаимных требований. При этом, совершив зачет взаимных требований, общество не произвело оплату НДС поставщику.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2008 до 01.01.2009) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

При проведении зачетов взаимных требований по товарам (работам, услугам), принятым к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007, в налоговом периоде, в котором по соглашению сторон осуществляется зачет взаимных требований, на основании пункта 4 статьи 168 Кодекса покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить их продавцу соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.

Если покупателем перечисление налога в указанном порядке не производится, то, следовательно, нарушается действующая с 01.01.2007 вышеуказанная норма пункта 4 статьи 168 Кодекса и на основании положений, закрепленных главой 21 Кодекса, в том числе в виде требований к порядку составления документов и их наличия у налогоплательщика, сумма НДС, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

Согласно пункту 4 статьи 168 Кодекса при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм НДС предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм НДС) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой НДС уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлен общий порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, а в остальных пунктах - специальные правила применения налоговых вычетов. В частности, в пункте 2, предусмотрено использование собственного имущества покупателя в расчетах, а не проведение зачетов взаимных требований. Согласно названной норме при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества покупатель вправе применить налоговый вычет не только при наличии фактической уплаты налога, но и при списании с баланса стоимости переданного в счет их оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В спорной ситуации (при проведении зачетов взаимных требований) имущество не использовалось, так как осуществлялись не расчеты, а прекращение обязательств зачетом встречных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).

Выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Кодекса условий для применения налогового вычета сумм НДС (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно восстановила обществу к уплате 108 369 рублей 45 копеек НДС за 4 квартал 2008 года.

Проверяя законность решения налогового органа в части исключения из состава внереализационных расходов 1 320 тыс. рублей задолженности, списанной по соглашению о прощении долга с ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика" и начислении 264 тыс. рублей налога на прибыль за 2010 год, суд установил, что общество (подрядчик) и ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика" (генподрядчик) заключили договор подряда от 03.07.2009 N 09/ДП-01 по строительству объекта "Внешнее газоснабжение Абинского ЭМЗ в г. Абинске Краснодарского края" на сумму 8 822 628 рублей (в том числе 1 345 825 рублей НДС). Всего выполнено работ на сумму 11 784 878 рублей 92 копейки.

Согласно акту сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.06.2010 долг ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика" перед налогоплательщиком по договору подряда от 03.07.2009 N 09/ДП-01 составил 3 204 679 рублей 61 копейку.

Общество и ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика" заключили соглашение от 01.11.2010 N 4 к договору подряда от 03.07.2009 N 09/ДП-01, согласно которому ООО "ЭлектроМонтажАвтоматика" признает свой долг перед обществом в полном объеме (3 204 679 рубля 61 копейка). В дополнительном соглашении указано, что возвратить долг полностью должник в ближайшее время не может ввиду финансовых затруднений. Стороны договариваются о частичном погашении долга при условии перечисления денежных средств в сумме 1 884 679 рублей 61 копеек до 31.12.2010. Кредитор в соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса освобождает должника от уплаты оставшейся части долга в сумме 1 320 тыс. рублей и не будет в дальнейшем иметь никаких претензий в отношении этой части долга.

Общество включило 1 320 тыс. рублей в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли за 2010 год.

Отказывая в удовлетворении требования в этой части, судебные инстанции обоснованно руководствовались положениями пункта 1 статьи 265, статьей 252 Кодекса, позволяющими налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

К их числу могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Суд указал, что ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства общество не представило доказательств направленности своих действий на получения дебиторской задолженности, не предпринимало действия по взысканию задолженности в судебном порядке. Срок исковой давности взыскания задолженности на момент прощения долга не истек. Оценив совокупность эти обстоятельств, суд указал, что налогоплательщик не представил доказательства невозможности взыскания спорной дебиторской задолженности, а прощение долга обусловлено невозможностью взыскания (уплаты) задолженности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса сумма непогашенной задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности, который в 2010 году еще не истек.

При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерном включении налогоплательщиком 1 320 тыс. рублей долга в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли за 2010 год основан на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Доводы жалобы фактически направлены на переоценку доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменениях обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 по делу N А32-27645/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Ю.В. Мацко