Письмо Федеральной налоговой службы от 23 марта 2023 г. N БС-4-21/3510@ "О применении абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825)"

Направляем для учета в работе Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825 (копия прилагается) по налоговому спору, касающемуся применения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Обращаем внимание на следующую позицию Верховного Суда Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 Кодекса земельный налог устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса указано, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).

В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса, налоговые ставки по налогу не могут превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 391 Кодекса установление различных налоговых ставок в отношении земельного участка, является основанием для отдельного расчета налоговой базы.

Принимая во внимание, что конкретный порядок такого расчета законом не определен, то в случаях, когда при исчислении налога в отношении земельного участка применяются различные налоговые ставки, установленные в зависимости от наличия на нем объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, налоговая база в отношении части земельного участка, приходящейся на данные объекты, может определяться как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной части участка (пункт 7 статьи 3 Кодекса).

При этом, поскольку в целях определения налоговой базы Кодекс не устанавливает исчерпывающий перечень документов, которыми может подтверждаться площадь части земельного участка, приходящейся на объекты инженерной инфраструктуры, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса отдельный расчет налоговой базы может производиться на основе различных документально подтвержденных данных (документированные сведения из Единого государственного реестра недвижимости, вступившие в законную силу судебные акты, оформленные в соответствии с законодательством кадастровые и технические паспорта объектов недвижимости, карты (планы) объектов землеустройства, планы земельных участков и т.п.), при условии, что они позволяют достоверно определить площадь земельного участка, занятого непосредственно объектами инженерной инфраструктуры.

С учетом изложенного, нельзя согласиться с выводами о допустимости применения пониженной ставки земельного налога, предусмотренной для объектов, указанных в абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса, только при условии выделения из сооружений, находящихся на спорном земельном участке, непосредственных объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и формирования самостоятельного земельного участка под этими объектами. Такие выводы суда округа по своей сути сводятся к установлению условий для применения пониженной ставки, не предусмотренных законом.

Пониженная ставка земельного налога для объектов жилищно-коммунального хозяйства введена законодателем, прежде всего, в целях обеспечения интересов граждан и организаций - потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов.

Однако в случае применения подхода к толкованию положений главы 31 Кодекса, который был занят судом кассационной инстанции, указанная законодательная цель не будет достигнута в полной мере, учитывая то обстоятельство, что формирование самостоятельных земельных участков под объектами жилищно-коммунального хозяйства зачастую является невозможным и (или) экономически нецелесообразным по объективным причинам из-за фактически сложившейся застройки, расположения инженерных сооружений, а сама возможность применения пониженной ставки налога - приобретет произвольный (селективный) характер вопреки принципу равенства.

При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций учтено представленное налогоплательщиком заключение кадастрового инженера от 23.11.2021, которым подтверждено расположение на земельных участках в составе земельного участка объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и установлено, что из общей площади земельного участка 198 961 м2 на объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса приходится 47 963 м2.

Указанные выводы кадастрового инженера по результатам их оценки суды первой и апелляционной инстанций признали достоверными, а налоговая инспекция вопреки части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила какие-либо доказательства, ставящие под сомнение правильность выводов кадастрового инженера в части определения площади.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшееся по делу постановление арбитражного суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение арбитражного суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по данному делу - подлежат оставлению в силе.

Доведите информацию до сотрудников налоговых органов, обеспечивающих администрирование земельного налога, досудебное урегулирование налоговых споров и представительство налоговых органов в судебных инстанциях.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Л. Бондарчук