Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2014 г. N Ф08-7300/14 по делу N А32-37431/2012

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда апелляционной истанции отменено, решение суда первой инстанции отменено

г. Краснодар

5 декабря 2014 г.

Дело N А32-37431/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Воловик Л.Н.,

судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Черноморские магистральные нефтепроводы" (ИНН 2315072242, ОГРН 1022302384136) - Приходько А.Н. (доверенность от 22.01.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Соболевой Е.С. (доверенность от 17.07.2013), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет",

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2014 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2014 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-37431/2012,

установил следующее.

ОАО "Черноморские магистральные нефтепроводы" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937 (далее - управление) в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 рублей 89 копеек; начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 рубля 71 копейки; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 661 384 рублей 42 копеек; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 265 890 рублей; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с начислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени и штрафных санкций (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 21.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2014, решение инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп признано недействительным в части: привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 рублей 89 копеек; начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 рубля 71 копейки; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 661 384 рублей 42 копеек; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 265 890 рублей; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций.

С инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в части признания недействительным решения инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований. По мнению подателя жалобы, расходы по выполненным проектно-изыскательским работам и авторскому надзору по технической ликвидации, демонтажу объектов в соответствии с пунктом 1 статьи 265 и пунктом 1 статьи 272 Кодекса являются внереализационными расходами, которые должны учитываться в расходах в период осуществления ликвидации. Инспекция правомерно применила по аналогии норму, регулирующую определение стоимости материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, поскольку получение имущества безвозмездно как и возникновение излишков не связано с затратами; безвозмездно полученное имущество не имеет цены приобретения. Расходы в сумме непризнанной задолженности неправомерно отнесены обществом во внереализационные расходы. В ходе налоговой проверки установлено, что дебиторская задолженность по предпринимателю Бондареву С.А. (Легал С.Я) в сумме 11 393 696 рублей 43 копеек не является безнадежной, поскольку предприниматель Бондарев С.А. (Легал С.Я.) на протяжении всего проверяемого периода (2008 - 2010 годы) производил погашение долга по приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007. Открытое акционерное общество "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" включило в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности, не соответствующую критериям безнадежного долга в сумме 11 393 696 рублей 43 копеек по предпринимателю Бондареву С.А. (Легал С.Я.). Из положений статьи 266 Кодекса не следует, что к сомнительным долгам, подлежащим списанию за счет резерва, относится задолженность по договорам уступки права требования, поэтому общество неправомерно включило в состав резерва по долгам суммы неустойки, штрафных санкций по переуступке права требования. Представленные обществом в ходе судебного разбирательства акты совместной сверки на 08.03.2010, 28.03.2011 и 25.06.2012 подтверждают наличие переплаты по налогам, однако в выписках из лицевого счета по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации за периоды с 01.01.2009 по 31.12.2009, с 01.01.2010 по 31.12.2010, с 01.01.2011 по 31.12.2011 и с 01.01.2012 по 31.12.2012 в определенных промежутках времени отражена недоимка, образовавшаяся без учета начислений по выездной проверке, что подтверждает правомерность начисления обществу штрафных санкций на основании статьи 122 Кодекса. Начисление амортизационных отчислений должно производиться не с момента приобретения амортизируемого имущества, а с момента отражения имущества на счете учета основных средств 01 "Основные средства".

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить без изменения судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция в период с 31.03.2011 по 21.03.2012 провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период 01.01.2008 по 31.12.2010 (НДС, НДФЛ - с 01.04.2008 по 31.12.2010, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - с 01.01.2008 по 31.12.2009). По итогам проверки инспекция составила акт от 18.05.2012 N 12-25/281ДСП. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган принял решение от 25.06.2012 N 12-25/407дсп.

Решением управления от 06.09.2012 N 20-12-937 решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части начисления налога на прибыль за проверяемый период в сумме 47 625 624 рубля 34 копейки, штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 485 679 рублей, штрафа по статье 126 Кодекса в размере 200 рублей, пени по НДФЛ в сумме 19 рублей 05 копеек; на инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет сумм пени.

С учетом изменений, внесенных решением управления в оспариваемое решение, налогоплательщику начислены налоги в общей сумме 23 824 339 рублей 04 копейки (налог на прибыль - 23 556 611 рублей 04 копейки, транспортный налог - 143 рубля, водный налог - 1695 рублей, налог на имущество - 265 890 рублей); штрафные санкции в размере 4 055 427 рублей 89 копеек (по налогу на прибыль - 4 055 267 рублей 89 копеек, по водному налогу - 160 рублей); пени в общей сумме 33 569 рублей 15 копеек (по налогу на прибыль - 33 551 рубль 71 копейка, по водному налогу - 17 рублей 44 копейки).

Считая решение инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп в оспариваемой части незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Как следует из оспариваемого решения, в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 271 Кодекса общество включило в состав внереализационных расходов затраты в сумме 9 536 816 рублей 82 копеек по выполненным проектно-изыскательским работам и авторскому надзору не в периоде осуществления ликвидации объектов основных средств. Общество до 2011 года на счете "Расходы будущий периодов" субсчет "Расходы по длительному монтажу, подготовительные расходы по ремонту" учитывало расходы по выполненным проектно-изыскательским работам, которые будут востребованы при проведении капитального ремонта основных средств, а также при ликвидации основных средств для выполнения плана технического перевооружения производственных объектов. В 2011 году общество представило уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008, 2009 и 2010 годы, в которых увеличило суммы внереализационных расходов на проектно-изыскательские работы, ранее учитываемые им на счете 97 "Расходы будущих периодов", при том, что в период списания спорных затрат работы по технической ликвидации, демонтажу основных средств не производились, предполагаемый срок выполнения указанных работ - с 2011 года и в последующий период. Налоговый орган сделал вывод о том, что в соответствии с названными нормами права в отношении налогового учета расходы по выполненным проектно-изыскательским работам и авторскому надзору по технической ликвидации, демонтажу объектов являются внереализационными расходами с учитываются в периоде осуществления ликвидации (демонтажа) объектов. В ходе проверки установлено, что общество и ОАО "Гипротрубопровод" (подрядчик) заключили договор подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительные соглашения к нему (от 15.07.2008 и 30.06.2008) на выполнение проектно-изыскательских работ по объектам: "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж"; "Резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая", Техническая ликвидация, демонтаж"; "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж". В результате проведения осмотра участков по объектам "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" и "Резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" установлено, что демонтаж и ликвидация объектов не производились; резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая" находятся в рабочем состоянии и используются по назначению. Планируемый срок демонтажа и ликвидации данных объектов - 2018 год. По объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж" установлено, что резервуары находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению объектов по программе технического перевооружения и развития объектов на 2011 год. В связи с корректировкой комплексной программы замены резервуаров, демонтаж и ликвидация резервуаров ЖБР не производились. Из оспариваемого обществом решения следует, что согласно представленным обществом при проверке актам сдачи-приемки работ, аналитическим отчетам по счетам 97-07 "Расходы будущих периодов, длительный демонтаж основных средств", 60-04 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по контрагенту ОАО "Гипротрубопровод", сумма затрат по указанным объектам, учтенная на счете 97-07 составила 2 896 457 рублей 02 копейки (без НДС). В корректировочной декларации от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена за 2008 год на 9 536 817 рублей.

В 2009 году по объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж" затраты в сумме 4 951 673 рублей отнесены по объекту учета на долгосрочные проекты. В стоимость долгосрочного проекта включены общехозяйственные расходы в сумме 110 353 рублей 20 копеек. По объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" в стоимость долгосрочного проекта включены общехозяйственные расходы в сумме 390 236 рублей 53 копеек. Сумма затрат по указанным объектам (без учета НДС) составила 11 168 029 рублей 25 копеек. В корректировочной декларации от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена на 4 527 669 рублей.

В корректировочной декларации по налогу на прибыль от 28.10.2011 за 2010 год в состав внереализационных расходов включены затраты в сумме 766 979 рублей 60 копеек по проектно-изыскательским работам, учтенным на счете 97 " Расходы будущих периодов". На основании заключенного обществом и ОАО "Гипротрубопровод" договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительного соглашения к нему от 07.07.2010 N 12024-ЧТН-09/ГТП выполнены проектно-изыскательские работы по объекту "Техническая ликвидация НПС "Камыш-Бурун". В связи с выполненными работами по данному объекту в состав затрат отнесена сумма 301 907 рублей 36 копеек, а также включены общепроизводственные расходы в сумме 7 311 рублей 04 копейки. По объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 9-12 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж", на основании заключенного с ОАО "Гипротрубопровод" договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ, дополнительного соглашения к договору от 18.08.2010 и соглашения от 11.02.2011 N 1 об изменении дополнительного соглашения выполнены инженерные изыскания и предпроектные обследования. Понесенные по данному объекту затраты в связи с выполнением указанного договора, а также отнесенные в состав затрат по названному объекту общепроизводственные расходы (13 989 рублей 56 копеек) составили 457 761 рубль 20 копеек.

Установив указанные обстоятельства, налоговой орган, со ссылкой на подпункт 8 пункта 1 статьи 265 и пункт 1 статьи 272 Кодекса, сделал вывод о том, что расходы, понесенные обществом в связи с выполнением ОАО "Гидротрубопровод" проектно-изыскательских работ и авторского надзора по технической ликвидации, демонтажу объектов являются внереализационными расходами и учитываются в периоде ликвидации объектов.

Судебные инстанции установили, что первоначально указанные затраты налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов". В первичных декларациях по налогу на прибыль, поданных обществом за 2008 - 2010 годы, расходы в виде затрат на оплату выполненных проектно-изыскательских работ и общепроизводственные расходы не отражены. Обнаружив в 2011 году ошибку, общество на основании положений пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81 Кодекса представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2010 годы, поскольку посчитало, что указанные затраты относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли в проверяемом периоде на основании подпунктов 8 и 20 пункта 1 статьи 265, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса. При этом затраты по работам, выполненным подрядчиком в 2009 году в сумме 6 640 360 рублей, общество ошибочно отразило в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Вывод судебных инстанций о том, что общество правомерно учло расходы на оплату проектно-изыскательских работ, выполненных ОАО "Гипротрубопровод", для целей налогообложения прибыли в проверяемом периоде, является недостаточно обоснованным. Суды не оценили представленные в материалы договор договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ, заключенный обществом с ОАО "Гипротрубопровод" и дополнительные соглашения к нему. Не выяснили, со ссылкой на конкретные доказательства, когда по указанному договору стороны исполнили предусмотренные договором обязательства; когда с учетом комплексной программы замены резервуаров ЖБР на РВС, произведены работы по демонтажу и замене резервуаров; были ли указанные работы произведены на момент подачи уточненных деклараций по спорным объектам; не оценили показания заместителя начальника по строительству общества Гредасова В.Н (протокол допроса от 06.03.2012); не оценили довод налогового органа о том, что при проведении проверки в результате осмотров и объяснений ответственных лиц общества установлено, что по объектам: резервуары ЖБР N 29 - 32 производились работы по реконструкции и техническому перевооружению; резервуары ЖБР N 33 - 38 используются по назначению, находятся в рабочем состоянии, демонтаж и ликвидация не производились, планируются в срок до 2018 года; резервуары ЖБР N 13 - 16 находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению. Также недостаточно обоснован и нуждается в дополнительном исследовании вывод судов, сделанный без ссылки на конкретные доказательства и их оценки, о правомерном отнесении обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, общехозяйственных расходов в 2009 году на сумму 500 589 рублей 73 копейки, в 2010 году - 21 300 рублей 60 копеек.

В оспариваемом решении инспекция сделала вывод о завышении обществом в 2009 году расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму 84 445 253 рубля 21 копейку при списании нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризаций 2008 и 2009 годов, в производство и в реализацию путем включения в материальные расходы их рыночной стоимости, т. е. стоимости нефтепродуктов по цене их оприходования на момент выявления, что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 16 889 050 рублей 64 копейки.

Согласно актам инвентаризации нефтепродуктов в резервуарах ПНБ "Шесхарис" и сличительным ведомостям к ним установлены излишки в резервуарах дизельного топлива в количестве 2305544 кг и мазута топочного в количестве 1887381 кг соответственно на на сумму 23 274 489 рублей 24 копейки и 15 192 547 рублей 06 копеек. Общество на основании протоколов инвентаризационной комиссии от 01.03.2009 N 03/1, от 30.04.2009 N 04, от 30.06.2009 N 06 оприходовало мазут топочный фирмы "Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД" в соответствии с условиями договоров от 14.01.2008 N 13/2008/ЭМ, от 22.12.2008 N 13/2009/ЭМ на собственные нужды (3 472 489 кг по цене 5 800 рублей (с НДС) за 1 т мазута; 1 482 778 кг по цене 5180 рублей 08 копеек (без НДС) за 1 т; 800 574 кг по цене 7 500 рублей (с НДС) за 1 т. Оприходованный в декабре 2008 года и в течение 2009 года мазут топочный реализован ЗАО "Транснефть-Сервис" в количестве 10 387 719 кг на сумму 69 597 465 рублей 10 копеек (в том числе НДС - 10 616 608 рублей 24 копейки и ОАО "Новороссийский морской торговый порт" в количестве 65 000 кг на сумму 4 912 498 рублей 30 копеек (в том числе НДС - 749 364 рубля 15 копеек; оприходованное в декабре 2008 года и в течение 2009 года дизтопливо реализовано ОАО "Новороссийский морской торговый порт" в количестве 397 т на сумму 5 875 598 рублей 64 копейки (в том числе НДС 896 277 рублей 75 копеек), в том числе дизтопливо, выявленное при инвентаризации за 2008 год - 268 325 кг и оприходованное 14.01.2009 в количестве 289 674 кг.

Из оспариваемого решения следует, что согласно карточкам складского учета всего списано на расходы 2009 года по реализованным нефтепродуктам, выявленным в результате инвентаризации 2008 и 2009 года - 66 738 533 рублей 67 копеек, в том числе стоимость нефтепродуктов 2008 года - 41 334 778 и 2009 года - 25 403 755 рублей 54 копейки, на собственные нужды в 2009 году использованы нефтепродукты на сумму 42 507 620 рублей 12 копеек, в том числе дизельное топливо на сумму 14 505 855 рублей 01 копейка, мазут топочный - 28 001 765 рублей 11 копеек.

Суды, не принял довод налогового органа о том, что нефтепродукты, выявленные в ходе инвентаризаций, использованы обществом в 2009 году на сумму 42 507 620 рублей 12 копеек (дизельное топливо на 14 505 855 рублей 01 копейку, мазут топочный - 28 001 765 рублей 11 копеек), указав на отсутствие в оспариваемом решении инспекции данных о количестве использованных обществом нефтепродуктов и ссылки на первичные документы учета. При этом суд учел, что кроме карточек складского учета, данное обстоятельство подтверждено записью по счетам бухгалтерского учета: Дебет счета 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10.03 "Топливо", на что указано в решении налогового органа. Кроме того, как следует из оспариваемого решения, излишки дизельного топлива и мазута топочного, выявленные в результате инвентаризации и невостребованный остаток мазута топочного фирмы "Крудэкс Энерджи Интернейшл ЛТД" согласно Книге проводок по счетам бухгалтерского учета за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и карточек складского учета материально-ответственного лица Лысенко А.П. оприходованы на склад нефтепродуктов ПНБ "Шесхарис" по ордерам и накладным внутреннего прихода с указанием количества и суммы нефтепродуктов. Данные доказательства, а также протоколы инвентаризационной комиссии общества, в соответствии с нормами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не оценили.

Сделав вывод о том, что в проверяемом периоде общество приобретало аналогичные нефтепродукты у сторонних поставщиков, в связи с чем у общества имелись остатки нефтепродуктов на начало и конец проверяемого периода, которые могли быть реализованы обществом в поверяемом периоде, суды не указали доказательства, на основании которых сделали такой вывод.

Не оценили также суды и довод инспекции, с учетом фактических обстоятельств по делу, о том, что налоговый орган, не оспаривая стоимость, по которой учтены нефтепродукты, в составе расходов принял только сумму равную налогу на прибыль, исчисленную и уплаченную с внереализационного дохода, применив по аналогии норму, регулирующую определение стоимости материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, поскольку получение имущества безвозмездно, как и оприходование излишков не связано с затратами.

С учетом изложенного, вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для вывода о завышении обществом в 2009 расходов, связанных с производством и реализацией в сумме 84 445 253 рублей 21 копейки, является преждевременным.

По мнению инспекции, завышение обществом в 2010 году внереализационных расходов при включении в их состав убытков ОАО "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" (далее - СКТНП) в виде суммы безнадежного долга по контрагенту ИП Бондареву С.А. в размере 11 393 696 рублей, привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в сумме 2 278 739 рублей.

Судебные инстанции установили, что присоединенное к обществу СКТНП в декларации по налогу на прибыль за 2009 год отразило налоговый убыток в размере 25 214 776 рублей, сложившийся в том числе, в результате включения в расходы безнадежных долгов на общую сумму 17 030 445 рублей 64 копеек, в том числе: 11 393 696 рублей - по контрагенту ИП Бондареву С.А. (Легал С.Я.) На указанные суммы убытка налогоплательщик в 2010 году уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль. ИП Бондарев С.А. 08.02.1998 заключил с СКТНП (продавец) договор купли-продажи нефтепродуктов N 2-13/38 и 2-13/39 на оказание услуг на слив, хранение нефтепродукта в емкостях СКТНП. С учетом неисполнения названным предпринимателем обязанности по оплате нефтепродуктов, СКТНП обратилось с исковым заявлением в Арбитражный суд Краснодарского края с требованием о взыскании образовавшейся задолженности с Бондарева С.А. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.02.1999 по делу N А32-2354/99-4/37 с Бондарева С.А. взыскана в пользу СКТНП задолженность в сумме 50 917 524 рублей и 7 317 тыс. рублей. неустойки. Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 N Ф08-710/99 указанные суммы уменьшены; соответственно, долг до 49 262 524 рублей, неустойка до 6 507 083 рублей. Приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, вынесенным в отношении названного предпринимателя, установлено, что по исполнительному листу, в порядке исполнения решения арбитражного суда, службой судебных приставов произведено погашение основного долга в сумме 2 730 771 рубля. Иных сумм по данному исполнительному листу в погашение задолженности предпринимателя от службы судебных приставов не поступало.

В течение 1999 - 2000 годов в результате переуступки Бондаревым С.А. прав требования к третьим лицам (АО "Новосергиевское", АКХ "Батуринское", к/з "Восход", СПХ "Бешпагир", СПК "Овощевод", ИП Бабаковой, ТОО "Мостовское", АОЗТ "Спицевское", ПСХ "Нива Кубани") часть задолженности Бондарева С.А. погашена и по состоянию на 01.01.2001 задолженность, числящаяся за Бондаревым С.А. в бухгалтерском учете СКТНП составила 40 218 471 рубль, из которой 33 711 388 рублей - сумма основного долга и 6 507 083 рубля - неустойка.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.11.2000 по делу N А32-4366/2000-1/92Б ИП Бондарев С.А. признан несостоятельным (банкротом). Определением от 19.11.2003 по делу N А32-4366/2000-1/92Б конкурсное производство по делу завершено.

По заявлению СКТНП в отношении ИП Бондарева С.А. правоохранительными органами возбуждено уголовное дело по части 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации по факту мошенничества при заключении договоров уступки. Поскольку в отношении ИП Бондарева С.А. возбуждено уголовное дело, СКТНП приобрело возможность взыскания непогашенной этим лицом задолженности путем предъявления в рамках уголовного дела гражданского иска о возмещении имущественного вреда, причиненного преступными деяниями ИП Бондарева С.А.

В связи с имевшейся возможностью взыскания задолженности с Бондарева С.А., ее признание безнадежным долгом не производилось. В рамках названного уголовного дела СКТНП признано потерпевшим и гражданским истцом согласно статье 44 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (постановление старшего следователя при УВД Карасунского округа г. Краснодара Самкова И.С. от 27.10.2005).

СКТНП заявило требование о возмещении Бондаревым С.А. имущественного вреда в размере 40 218 471 рубля (33 711 388 рублей основной долг и 6 507 083 рублей - неустойка). Учитывая, что неустойка является мерой гражданско-правовой ответственности и не рассматривается как сумма материального ущерба, СКТНП в дальнейшем изменило заявленные требования, определив их в размере непогашенной задолженности ИП Бондарева С.А. за нефтепродукты и услуги в сумме 33 711 388 рублей.

Согласно приговору Советского районного суда г. Краснодара, ИП Бондарев С.А. оплатил СКТНП указанные нефтепродукты только на сумму 42 316 327 рублей путем зачета сумм по договорам уступки, признанным хозяйствами-должниками, а также путем внесения денежных средств в кассу СКТНП на сумму 5 871 874 рублей, судебными приставами в порядке исполнения решения арбитражного суда в сумме 2 730 771 рубля. Судом установлено, что Бондарев С.А. нанес СКТНП имущественный ущерб в сумме неоплаченного нефтепродукта в размере 28 824 776 рублей (71 141 103 - 42 316 327).

СКТНП заявляло требования о взыскании с ИП Бондарева С.А. задолженности в сумме 33 711 388 рублей. При рассмотрении указанных требований Советский районный суд г. Краснодара удовлетворил иск только в части, в которой установлена вина Бондарева С.А. - 28 824 776 рублей.

Таким образом, учитывая частичное удовлетворение Советским районным судом г. Краснодара заявленных СКТНП требований, суды пришли к выводу о том, что безнадежный долг в размере 11 393 696 рублей по контрагенту ИП Бондареву С.А. сложился из суммы неустойки по договору купли-продажи от 08.02.1998 N 2-13/38, которая отражена в учете СКТНП и признана для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов СКТНП (пункт 3 статьи 250 Кодекса) в размере 6 507 083 рублей и разницы между дебиторской задолженностью ИП Бондарева С.А. за нефтепродукты и услуги по договорам от 08.02.1998 N 2-13/38, от 18.02.1998 N 2-13/39, числящейся в учете СКТНП в сумме 33 711 388 рублей (акт инвентаризации расчетов с разными дебиторами и кредиторами от 20.01.2010 N 9, приказ от 05.03.2010 N 077), и суммой частично удовлетворенного по приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 гражданского иска СКТНП к ИП Бондареву С.А. по требованию о возмещении имущественного вреда в размере 28 824 776 рублей, причиненного деяниями последнего в размере 4 886 613 рублей.

Сумма задолженности ИП Бондарева С.А.в размере 28 824 776 рублей, присужденная СКТНП по приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, была квалифицирована СКТНП по итогам проведения инвентаризации в 2009 году как сомнительная задолженность, в качестве безнадежного долга в целях налогообложения не признавалась. С учетом данной сомнительной задолженности СКТНП сформировало в налоговом учете резерв сомнительных долгов, что подтверждено актом и оспариваемым решением налогового органа - исходя из 10% ограничения по выручке согласно пункту 4 статьи 266 Кодекса; сумма резерва по этому контрагенту составила 8 010 443 рубля 37 копеек.

Со ссылкой на пункт 4 статьи 25 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 212 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", суды сделали вывод о том, что требования СКТНП о взыскании обязательных платежей, доначисленных решением налогового органа от 26.09.2007, в той части, в которой они не были заявлены уполномоченным органом к установлению и включению в реестр в рамках дела о банкротстве, считаются погашенными.

Вместе с тем, вывод судов о том, что убытки СКТНП, сложившиеся в результате признания в целях налогообложения суммы указанного безнадежного долга, правомерно учтены в целях налогообложения прибыли, в связи с чем необоснованно начисление обществу налога на прибыль в сумме 2 278 739 рублей и штрафный санкций в размере 455 747 рублей 80 копеек, является недостаточно обоснованным. Суды не исследовали и не оценили довод налогового органа о том, что присоединившееся к обществу ОАО "СКТНП" не могло не знать о вынесенном в 2007 году Бондареву С.А. приговоре и выданном исполнительном листе; дебиторская задолженность, в отношении которой судебный пристав - исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства на основании Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Кодекса на дату вынесения такого постановления.

По эпизоду, связанному с формированием резерва сомнительных долгов с учетом дебиторской задолженности контрагентов СКТНП размере 2 057 220 рублей 41 копейки (508 565 рублей - ГУДП "Агросервис", 689 655 рублей 41 копейки - ОАО "Центромаркет", 859 000 рублей - СПК "Ударник") начисление инспекцией налога в размере 411 443 рублей, а также штрафов, связанных с начислением налога по данному эпизоду, суды установили, что задолженность названных контрагентов перед СКТНП образовалась по договорам купли-продажи с учетом сумм неустойки.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сославшись на положения статей 8 и 329 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к правильному выводу о том, что правовая природа процентов за пользование денежными средствами аналогична правовой природе неустойки и исходит из обязательств по заключенным договорам.

Суды установили, что судебными актами в отношении указанных контрагентов подтверждена задолженность перед СКТНП, возникшая в связи с реализацией им нефтепродуктов. Обязанность по уплате процентов за пользование денежными средствами возложена на них также в связи с неисполнением обязанности по оплате нефтепродуктов. Указав, что налоговый орган не представил доказательств того, что указанная дебиторская задолженность обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, суды сделали вывод о том, что СКТНП правомерно сформировало резерв сомнительных долгов на указанные суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией нефтепродуктов.

Согласно выпискам из единого государственного реестра юридических лиц датами ликвидации организаций являются: ГУДП "Агросервис" - 27.04.2009, ОАО "Центромаркет" - 01.07.2010, СПК "Ударник" - 19.04.2010.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва сомнительных долгов.

Вывод судов о том, что независимо от порядка списания расходов (за счет резерва или в качестве внереализационных расходов) доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 411 443 рублей, соответствующих сумм штрафов (82 288 рублей 60 копеек) является незаконным, противоречит установленному статьей 266 Кодекса порядку списания безнадежных долгов в случае формирования резерва по сомнительным долгам. С учетом фактических обстоятельств по данному эпизоду, нуждается в дополнительной проверке довод налогового органа о том, что в состав резерва сомнительных долгов включается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (нереальных ко взысканию), по которым истек установленный срок исковой давности, а также долгов, по которым прекращено обязательство.

По бухгалтерскому учету суммы штрафа, пени, неустойки относятся к дебиторской задолженности по группе статей "Прочие дебиторы", однако данные суммы не могут быть отнесены к сомнительным долгам по пункту 1 статьи 266 Кодекса, поскольку сроки погашения такой задолженности не установлены договорами и сумма определяется не договорами, а судебным решением.

По эпизоду начисления штрафных санкций за 2009, 2010 годы суды исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 в силу статьи 122 Кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Суды указали, что по состоянию на 28.03.2010, на 28.03.2011, на 25.06.2012 переплата налогов обществом существенно превышает размер налога, доначисленного в отношении неоспариваемых заявителем сумм налога на прибыль на основании оспариваемого решения инспекции. Суммы переплаты по налогу на прибыль инспекция обязана была учесть при рассмотрении вопроса о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль; фактически в данной части оспариваемое решение принято без учета указанных показателей хозяйственной деятельности плательщика.

При этом судебные инстанции не оценили довод налогового органа о том, что согласно выпискам из лицевого счета общества по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в определенных период 2009, 2010, 2011, 2012 годов отражена недоимка, образовавшая без учета начислений по выездной налоговой проверке, что явилось основанием для начисления обществу штрафа в соответствии со статьями 122 и 81 Кодекса. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 20 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснил, что при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством зачета ее за счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

При этом необходимо исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

По эпизоду начисления налога на имущество за 2008 год в сумме 265 890 рублей в результате невключения в налоговую базу с начала налогового периода стоимости имущества, числившегося на забалансовом счете, суды сделали вывод об отсутствии оснований для начисления обществу указанного налога, поскольку начисление произведено инспекцией исходя из первоначальной, а не остаточной стоимости имущества и сумма начисленного налога является недостоверной.

Судебные инстанции установили, что основанием для начисления налога явилось имущество, ранее учитываемое обществом на забалансовом счете 012 "Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации", перечень и стоимость приобретения которого указана в протоколах от 30.09.2008 N 9, 31.10.2008 N 10, 30.11.2008 N 11.

По мнению инспекции, выявленные в ходе инвентаризации имущества активы, отвечающие критериям основных средств, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, подлежат налогообложению с 01.01.2008 - с момента приобретения, следовательно, начисление амортизационных отчислений должно производиться с момента отражения имущества на счете учета основных средств 01 "Основные средства", т. е. с 01.01.2008.

Суды установили, что согласно протоколу инвентаризационной комиссии от 28.11.2008 N 11 объекты "пожарный водоем", "мощение", "ограждение" выявлены обществом в качестве излишков имущества по результатам проведенной в сентябре 2008 года инвентаризации. Данное обстоятельство подтверждаются инвентаризационной описью основных средств ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН ОАО "Черномортранснефть" от 19.09.2008 N 6 и сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН ОАО "Черномортранснефть" от 19.09.2008 N 6. Согласно актам о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а N 1622, 1623, 1624 указанные объекты недвижимого имущества приняты на учет в составе основных средств 25.11.2008.

Суды сделали вывод о том, что до момента выявления излишков недвижимого имущества и отражения их в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении данных объектов не возникает, однако не установили природу такого имущества с учетом доводов общества о том, что оно учитывало спорное имущество на забалансовом счете, а, значит, не могло не знать о его существовании до момента проведения инвентаризации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В случае если имущество по состоянию на 01.01.2008 отвечало критериям основных средств, отражение его на забалансовом счете не освобождало общество от уплаты налога на имущество.

Кроме того, инспекция установила, что спорное имущество включено в объект налогообложения по налогу на имущество с момента отражения на счете 01 "Основные средства", что подтверждено начальником отдела налогового учета общества Щербо Д.О. (протокол от 20.03.2012 N 10).

Расчет сумм налога без учета амортизационных отчислений в отсутствие контррасчета налогоплательщика не отвечает полному всестороннему и объективному рассмотрению дела. В этом случае суд должен установить баланс интересов с учетом действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на имущество.

При указанных обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, как недостаточно обоснованные, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2014 по делу N А32-37431/2012 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева