Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 декабря 2014 г. N Ф08-6494/14 по делу N А63-826/2014

г. Краснодар

09 декабря 2014 г.

Дело N А63-826/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 2 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 9 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Торгово-промышленная группа "ИнтерРос"" (ИНН 2634039820, ОГРН 1022601963933) - Бурова В.Ф. (доверенность от 27.09.2014), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (ИНН 2635028348, ОГРН 1042600329969) - Сидельникова Е.А. (доверенность от 01.09.2014 N 1), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 (судьи Параскевова С.А., Афанасьева Л.В., Цигельников И.А.) по делу N А63-826/2014, установил следующее.

ООО "Торгово-промышленная Группа "ИнтерРос"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (далее - инспекция) о признании недействительным уведомления от 25.12.2012 N 1325735 о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 07.04.2014 в удовлетворении заявления отказано. Судебный акт мотивирован тем, что общество пропустило срок на подачу заявления об оспаривании ненормативного правового акта. Уважительность причин пропуска срока заявителем не подтверждена.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.07.2014 отменено решение Арбитражного суда Ставропольского края от 07.04.2014, признано недействительным уведомление от 25.12.2012 N 132735 о постановке общества на учет в налоговом органе. Судебный акт мотивирован тем, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о пропуске обществом процессуального срока, а также не учел тот факт, что 01.01.2013 (с которого общество поставлено на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика) начался новый отчетный год, соответственно применение для определения соответствия общества критериям крупнейшего налогоплательщика его финансово-экономических показателей за 2009 год неправомерно.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 09.07.2014 и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции сделал неправильный вывод об обязательном досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган в 2013 году уведомления от 25.12.2012 N 1325735, считает правильным вывод суда первой инстанции о нарушении обществом процессуального срока и об отказе в восстановлении срока на обращение в суд. Кроме того, суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального прав с учетом оценки всех фактических обстоятельств по делу.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, с 01.01.2013 общество отнесено к категории крупнейших налогоплательщиков ввиду соответствия двум критериям финансово-экономических показателей за 2009 год: суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) - 1 623 761 тысяч рублей (код строки 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за отчетный период" (1 556 296 тыс. рублей) + код строки 090 "Прочие доходы за отчетный период" (67 465 тыс. рублей) отчета о прибылях и убытках форма 2 за 12 месяцев 2009 года) и наличие активов - 1 727 767 тысяч рублей (код строки 300 "Актив на конец отчетного периода" баланса предприятия форма 1 за 12 месяцев 2009 года), которые позволяют отнести его к данной категории.

Факт получения по итогам 2009 года выручки (дохода) от продажи товаров, работ, услуг на сумму более 1 миллиарда рублей общество не оспаривает.

Основанием для постановки на учёт в налоговом органе общества в качестве крупнейшего налогоплательщика послужило письмо Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю от 18.12.2012 N 13-45/005149дсп@, в котором утверждён список крупнейших налогоплательщиков на 2013 год, в числе таких значилось и общество.

25 декабря 2012 года инспекция присвоила обществу код причины постановки на учет - 263450001 и внесла сведения в ЕГРН о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика с 01.01.2013.

Отнесение общества к категории крупнейших налогоплательщиков и внесение в связи с этим сведений в ЕГРН о постановке общества на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, начиная с 01.01.2013, подтверждается уведомлением от 25.12.2012 N 1325735, которое направлено обществу по почте и получено им 18.02.2013.

Считая, что у инспекции отсутствовали основания для отнесения его к категории крупнейших налогоплательщиков, общество обжаловало уведомление инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции в том числе сделал вывод о пропуске обществом установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срока для обращения с заявлением в суд, незаявлении ходатайства о восстановлении пропущенного срока и непредставлении доказательств того, что срок пропущен ввиду обстоятельств, не зависящих от общества и объективно исключавших возможность своевременного обращения с заявлением в суд. Обращение общества в порядке досудебного урегулирования спора с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю не препятствовало обращению в арбитражный суд.

Отменяя решение суда, апелляционная инстанция руководствовалась частью 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 02.07.2013)).

Положения абзаца первого пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона от 02.07.2013)) об обязательном досудебном порядке обжалования всех без исключения актов налоговых органов ненормативного характера до 1 января 2014 года применялись только в отношении обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 3 статьи 3 Закона от 02.07.2013).

Остальные акты налоговых органов могли быть обжалованы в суд в 2013 году без предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Уведомление от 25.12.2012 N 1325735 о постановке на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика не является решением о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесено не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в отношении которых в 2013 годах установлено обязательное соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. Таким образом, суд апелляционной инстанции без учета пункта 3 статьи 3 Закона от 02.07.2013 сделал неправильный вывод об обязательном досудебном обжаловании в 2013 году актов налогового органа в вышестоящий налоговый орган, включая уведомление от 25.12.2012 N 1325735.

Вместе с тем судебные инстанции не учли следующее.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции действующей до вступления в силу Закона от 02.07.2013).

В силу пункта 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Закона от 02.07.2013, имеющего обратную силу как улучшающее положение налогоплательщика, жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Срок, установленный пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку нормы данного Кодекса, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. В противном случае налогоплательщик лишается установленной статьей 46 Конституции Российской Федерации и статьей 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов. Аналогичный подход изложен в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8815/07 и от 20.12.2011 N 10025/11.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.12.2013 N 1908-О, согласно выраженной в ряде решений Конституционного Суда Российской Федерации правовой позиции в силу принципа самостоятельности судебной власти суд не может быть лишен необходимых для осуществления правосудия дискреционных полномочий, включая и те, что обусловлены целями обеспечения беспрепятственного доступа заинтересованных лиц к правосудию (постановление от 12.03.2001 N 4-П; определения от 13.06.2006 N 272-О, от 12.07.2006 N 182-О и др.).

Уведомление от 25.12.2012 N 1325735 о постановке на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика общество получило 18.02.2013 и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, который принял решение по жалобе 30.10.2013. Таким образом, обратившись в арбитражный суд 28.01.2014, общество не пропустило срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку, своевременно реализовав право на внесудебную процедуру обжалования уведомления, узнало о нарушении своих прав после принятия решения вышестоящего налогового органа.

Вывод суда первой инстанции о нарушении обществом пункта 4 статьи 198 Арбитражного кодекса Российской Федерации при обращении в суд и утрате им в связи с этим права на судебную защиту является неправильным.

Кроме того, судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями или индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

В силу части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия, в том числе путем подачи соответствующих документов, или исполнения судебного акта.

Следовательно, дела, поступившие в производство арбитражных судов первой инстанции после 01.01.2014, рассматриваются по новым правилам, в том числе в части установленного с 01.01.2014 обязательного досудебного обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера. В арбитражный суд общество обратилось 28.01.2014, при этом представило доказательства соблюдения обязательного с 01.01.2014 досудебного порядка урегулирования спора.

При рассмотрении дела по существу, судебные инстанции правильно руководствовались статьей 84 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок постановки на учет и порядок снятия с учета организаций и физических лиц, а также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 N 85н об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в соответствии с пунктами 1 - 3 которых постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Процедура постановки на учет начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции Федеральной налоговой службы, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов. Инспекция Федеральной налоговой службы по месту нахождения организации направляет запрашиваемые документы в соответствующую межрегиональную (межрайонную) инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в пятидневный срок после получения запроса.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (далее - Критерии).

Критерии сгруппированы по двум признакам: отношения взаимозависимости и показатели финансово-экономической деятельности организации.

К последним в пункте 5 раздела I Критериев (в редакции приказа Федеральной налоговой службы от 24.04.2012 N ММВ-7-2/274@) отнесены: суммарный объем полученных доходов находится в пределах от 1 миллиарда рублей до 20 миллиардов рублей включительно, и при этом либо активы находятся в пределах от 100 миллионов рублей до 20 миллиардов рублей включительно, либо суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности находится в пределах от 75 миллионов рублей до 1 миллиарда рублей.

Организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по показателям финансово-экономической деятельности за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям (пункт 7 раздела I Критериев).

В рассматриваемой ситуации инспекция уже 25.12.2012 на основании письма Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю от 18.12.2012 N 13-45/005149дсп@, которым утверждён список крупнейших налогоплательщиков на 2013 год, присвоила обществу код причины постановки на учет - 263450001, внесла сведения в ЕГРН о постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика и оформила оспариваемое уведомление. Таким образом, предшествующий этому анализ показателей финансово-экономической деятельности общества не мог быть проведен в 2013 году, поэтому последним отчетным периодом являлся 2012 год и в три года, предшествующие анализу показателей финансово-экономической деятельности общества, правильно включены 2009, 2010, 2011 годы. Постановка общества на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика с 1 января 2013 года продиктована необходимостью соблюсти интересы налогоплательщика, и сама по себе не изменила год, в котором проводился анализ, и не привела к обязанности анализировать показатели общества за 2010, 2011 и 2012 годы. Выводы апелляционной инстанции в этой части сделаны без учета конкретных обстоятельств рассматриваемого дела и не основан на правильном применении пункта 7 раздела I Критериев о порядке определения последнего отчетного года и периода, за который проводится анализ показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщика для целей отнесения его к категории крупнейших.

Вместе с тем неправильный вывод суда апелляционной инстанции в этой части не привел к принятию им неправильного судебного акта.

Налоговый орган отнес общество с 01.01.2013 к категории крупнейших налогоплательщиков ввиду одновременного соответствия двум критериям по 2009 году: суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) - 1 623 761 тыс. рублей и наличие активов - 1 727 767 тыс. рублей.

При этом налоговый орган руководствовался пунктом 5 раздела I Критериев (в редакции приказа Федеральной налоговой службы от 24.04.2012 N ММВ-7-2/274@): к организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне, относятся организации, у которых суммарный объем полученных доходов находится в пределах от 1 миллиарда рублей до 20 миллиардов рублей включительно, и при этом либо активы находятся в пределах от 100 миллионов рублей до 20 миллиардов рублей включительно, либо суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности находится в пределах от 75 миллионов рублей до 1 миллиарда рублей.

В силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, поэтому и после введения новых критериев к налогоплательщику по прошлым периодам следует применять ранее действующие, поскольку новые критерии ухудшают его положение - ставят в разряд крупнейших налогоплательщиков, влекущих налоговые ограничения по сравнению с тем, как если бы действовали старые критерии.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 02.07.2013 N 17-п по делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина", действие критериев, вытекающих из конституционного принципа законности установления налогов и сборов, не ограничивается правовыми актами, которые в конкретной системе правового регулирования прямо отнесены к законодательству о налогах и сборах, - они имеют сферу применения, определяемую в соответствии с предназначением нормативных правовых актов в механизме гарантирования прав налогоплательщиков. Исходя из этого предусмотренные в статье 57 Конституции Российской Федерации гарантии оказывают воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, безотносительно к формально-отраслевой принадлежности тех правовых средств, которые в целях налогового регулирования (установления налогов и сборов) используются законодателем.

Следовательно, принцип неприменения обратной силы к актам, ухудшающим положение налогоплательщика, распространяется и на рассматриваемую в деле ситуацию.

Критерии, установленные приказом Федеральной налоговой службы от 24.04.2012 N ММВ-7-2/274@, ухудшают положение налогоплательщика и не могут иметь обратной силы, т. е. применяться к показателям за прошлые налоговые периоды. По изложенным основаниям по критерию суммарного объема полученных доходов свыше 1 миллиарда рублей (как это установлено приказом Федеральной налоговой службы от 24.04.2012 N ММВ-7-2/274@) отнесение налогоплательщика к организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне, возможно лишь по отношению к показателям полученного дохода за 2012 и последующие годы, а не за 2009 - 2011 годы.

Аналогичный подход изложен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.11.2014 N 310-КГ14-3254.

Размер суммарного объема полученных обществом доходов в каждом из налоговых периодов 2009, 2010 и 2011 годов составил меньше 2 млрд рублей (установлен Критериями в редакции приказа Федеральной налоговой службы от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@), размеры иных показателей, предусмотренных Критериями в этой же редакции, не превышены, поэтому общество не могло быть отнесено к категории крупнейших по результатам анализа показателей за 2009 - 2011 годы на основании приказа Федеральной налоговой службы от 24.04.2012 N ММВ-7-2/274@, вступившего в силу в 2012 году и ухудшающего его положение.

При таких обстоятельствах является неправильным вывод суда первой инстанций о наличии оснований для вывода об отнесении общества к категории крупнейших налогоплательщиков и постановки его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Нарушения норм процессуального права, являющиеся основанием для отмены (изменения) судебного акта апелляционной инстанции в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса, не установлены.

Принимая во внимание, что суд апелляционной инстанции принял правильное постановление, которое не нарушает интересы общества, обжалуемый судебный акт надлежит оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 по делу N А63-826/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова