Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2014 г. N Ф08-8663/14 по делу N А53-31584/2012

г. Краснодар

15 декабря 2014 г.

Дело N А53-31584/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 9 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Мацко Ю.В., и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "МинСтрой" (ИНН 6164287191, ОГРН 1086164169850) - директора Гуськовой Т.И., Сергиенко В.К. (доверенность от 25.11.2014), от заинтересованных лиц - Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области - Мусаутовой Э.Д. (доверенность от 24.06.2014), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону - Кучеренко Ю.Б. (доверенность от 24.11.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "МинСтрой" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2014 (судьи Сулименко Н.В., Стрекачёв А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А53-31584/2012, установил следующее.

ООО "МинСтрой" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району города Ростова-на-Дону (далее - инспекция) от 29.06.2012 N 04-603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по Ростовской области (далее - управление) в части 17 624 123 рублей 09 копеек дополнительно начисленных налогов, в том числе: 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, 9 499 349 рублей 07 копеек НДС, соответствующих пеней и штрафов (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 01.10.2013 признаны незаконными решение инспекции от 29.06.2012 N 04-603 в части начисления 4 783 789 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов и решение управления от 05.10.2012 N 15-14/3897 в части утверждения решения инспекции от 29.06.2012 N 04-603 о начислении 4 783 789 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановление суда апелляционной инстанции от 18.07.2014 отменено решение суда от 01.10.2014 в части признания незаконными решения инспекции от 29.06.2012 N 04-603 в части начисления 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций и решения управления от 05.10.2012 N 15-14/3897 в части утверждения решения инспекции от 29.06.2012 N 04-603 о начислении 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В отмененной части в удовлетворении требований отказано. В остальной обжалованной части решение суда от 01.10.2013 оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован тем, что общество не опровергло конкретными доказательствами основанные на анализе книг продаж общества и первичных документов выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС. При определении налоговых обязанностей общества по методу начисления налогооблагаемая база определена инспекцией с учетом сумм полученных авансов. Расчет общества по методу начисления не учел суммы полученной предварительной оплаты в счет выполнения работ в последующих налоговых периодах и не соответствует статье 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Налог, исчисленный с авансов, должен быть учтен в том налоговом периоде, когда получена предварительная оплата, а право на вычет налога, исчисленного с авансов, налогоплательщик вправе заявить только в том налоговом периоде, когда фактически выполнены работы (оказаны услуги). При проведении налоговой проверки общество не заявило о недостоверности регистров бухгалтерского учета и не представило инспекции все документы для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Общество оспорило произведенный инспекцией расчет налога на прибыль в судебном порядке, не представив обоснование собственного расчета сумм налога на прибыль. Налогоплательщик не указал, какие ошибки допущены при формировании регистров бухгалтерского учета, повлекшие неправильное исчисление налога инспекцией, какие доходы и от каких хозяйственных операций неправомерно учтены инспекцией при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик не подтвердил достоверность первичных документов, на основании которых рассчитал налог на прибыль, учел ряд документов, которые содержат недостоверные сведения в отношении сумм реализации товаров (работ, услуг), что установлено инспекцией в ходе встречных проверок. Вывод суда первой инстанции о реальности понесенных налогоплательщиком затрат сделан без учета всех имеющихся в деле доказательств. Общество не подтвердило право на налоговый вычет по НДС по спорным хозяйственным операциям, а также расходы в целях исчисления налога на прибыль, поскольку контрагенты общества не имели возможности выполнить строительные работы в силу отсутствия технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов, складских помещений. Особенности взаимодействия общества с контрагентами указывают на цель - получение необоснованной налоговой выгоды. Представленные обществом документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции. Недостоверность сведений о хозяйственных операциях подтверждена информацией, полученной в ходе контрольных мероприятий.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 18.07.2014 в части признания незаконным решения инспекции от 29.06.2012 N 04-603 в части начисления 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, признания незаконным решения управления от 05.10.2012 N 15-14/3897 в части утверждения решения инспекции от 29.06.2012 в части начисления 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в указанной части оставить в силе решение суда от 01.10.2013. Заявитель жалобы считает, что апелляционная инстанция сделала ошибочный вывод о начислении при проверке НДС ввиду невключения в налогооблагаемую базу по НДС сумм авансовых платежей, общество определило налогооблагаемую базу по НДС именно по оплате. Нарушение условий договора с заказчиками о выполнении работ своими силами и отсутствие письменного согласия заказчика на привлечение сторонних организаций не влияет на исполнение обязанностей по уплате налогов. Несоблюдение сроков составления счетов-фактур не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС. Факт выполнения работ подтвержден актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и затрат. ООО "Сатурн" задекларировало реализацию товаров, работ, услуг в адрес общества, при встречной проверке подтвердило хозяйственные операции с обществом. Инспекция не доказала, что налогоплательщик и его контрагенты действовали согласованно и их действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Нарушение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода получена налогоплательщиком в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция и управление считают обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции и управления в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 9 декабря 2014 года до 17 часов 00 минут, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в период с 17.10.2011 по 18.05.2012 инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам в части правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 22.12.2008 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на ОПС за период с 22.12.2008 по 31.12.2009. Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 31.05.2012 N 04-631. По результатам рассмотрения акта проверки инспекция приняла решение от 29.06.2012 N 04-603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 9 674 431 рубль НДС, 10 073 298 рублей налога на прибыль, пени в общей сумме 3 269 501 рубль 05 копеек, общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 3 949 545 рублей 08 копеек. Решением управления от 05.10.2012 N 15-14/3985 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решениями инспекции и управления, обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Общество оспаривало начисление 9 499 349 рублей 07 копеек НДС, в том числе:

- 8 479 546 рублей 03 копейки ввиду отказа в применении налогового вычета по субподрядным работам,

- 266 186 рублей НДС за 3 квартал 2010 года ввиду разночтений в поданной декларации;

-753 614 рублей 04 копеек НДС ввиду неправильного учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы.

Отменяя решение суда в части признания недействительными решений налоговой органов о начислении 753 617 рублей 04 копеек НДС, суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день предоплаты.

Датой отгрузки (передачи) работ, услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на заказчика. Датой выполнения работ признается день подписания акта сдачи-приемки.

Общество учло счета-фактуры и исчислило НДС в 2009 - 2010 годах не по факту выполнения работ и выставления счетов-фактур, а по их оплате: в книги продаж общество включило не выставленные счета-фактуры, а оплаченные. Неправильный учет выставленных счетов-фактур повлек неправильное определение обществом налоговой базы при исчислении налога. В кассационной жалобе общество не оспаривает вывод инспекции о необходимости определять налоговую базу по налогу с учетом выставленных, а не только оплаченных счетов-фактур, настаивает на неправильном перерасчете инспекцией его налоговых обязательств.

Инспекция с целью недопущения двойного налогообложения учла отраженные обществом в книгах продаж счета-фактуры по поименованным в решении заказчикам и определила суммы начислений по НДС исходя из разницы между суммой НДС по фактически оформленным счетам-фактурам и суммой НДС, отраженной в книгах продаж общества и налоговых декларациях по НДС.

По ООО "Горстрой-Подряд" (ИНН 6165053446) общая сумма начисленного НДС за 2009 - 2010 годы составила 146 499 рублей, из них 146 498 рублей за 2009 год (согласно пояснениям общества оно не спорит с данной суммой), 1 рубль за 2010 год.

По ООО "СК "Высотстрой"" (ИНН 6165075680 (правопреемником организации является ООО "Вектор-2000" (ИНН 6165073989)) (суд первой инстанции при описании решения ошибочно указал данную сумму начисленного налога как по контрагенту ЗАО "СМУ-Донаэродострой") начислено 141 549 рублей НДС за 4 квартал 2010 год.

Инспекция установила расхождения между представленными ООО "Вектор-2000" по встречной проверке счетами-фактурами общества в адрес ООО "СК "Высотстрой"" (заказчик отделочных работ), и данными, отраженными в книге продаж за 4 квартал 2010 года. Общество по требованию представило счет-фактуру от 29.10.2010 N 103, а не от 16.11.2010 N 165 и фактически отразило в книге продаж за 4 квартал 2010 год другую счет-фактуру вместо фактически выставленной в адрес заказчика ООО "СК "Высотстрой"" и, следовательно, в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2010 года отразило неполные и недостоверные данные о сумме налога, исчисленного с реализации. Указанные неправомерные действия налогоплательщика повлекли за собой неотражение (не полное отражение) 786 381 рубля налогооблагаемой базы по налогу в 4 квартале 2010 года, и как следствие неуплату (неполную уплату) 141 549 рублей НДС в бюджет за данный период.

По ООО "Феликс" (ИНН 6102023199) начислено 6102 рубля НДС.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам общества установлено, что ООО "Феликс" уплатило за выполненные работы 765 400 рублей (сумма договора), в том числе 116 756 рублей НДС. Из представленного ООО "Феликс" акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2010 следует, что договор исполнен обществом в полном объеме. В книгах продаж за 3 и 4 кварталы 2010 года общество отразило другие счета-фактуры вместо фактически выставленных в адрес заказчика ООО "Феликс" (на 33 898 рублей 32 копейки меньше) и в налоговых декларациях по НДС за соответствующие налоговые периоды отразило неполные и недостоверные данные, занизив налогооблагаемую базу на 33 898 рублей, что привело к неуплате 6102 рублей НДС.

По ООО "Антикор+" (ИНН 61650688050) начислено 9914 рублей НДС.

При анализе представленных обществом счетов-фактур по требованию в отношении ООО "Антикор+" инспекция установила их расхождение с книгами продаж общества за соответствующие налоговые периоды. В книгах продаж за соответствующие налоговые периоды 2010 года общество отразило другие счета-фактуры вместо фактически выставленных в адрес заказчика ООО "Антикор+", в налоговых декларациях по НДС за соответствующие налоговые периоды отразило недостоверные данные, занизило налогооблагаемую базу по налогу, и как следствие не уплатило 9914 рублей НДС.

По филиалу "Ростовэнерго" ОАО "МРСК Юга" (ИНН 6164266561) начислено 596 350 рублей 65 копеек НДС за 4 квартал 2010 года.

При сопоставлении представленных по требованию инспекции счетов-фактур от 30.12.2010 N 132 и от 30.11.2010 N 117 и форм КС-2 и КС-3 к ним и данных, отраженных в книгах продаж общества, инспекция установила, что указанные счета-фактуры на общую сумму 3 909 409 рублей 85 копеек, в том числе 596 350 рублей 65 копеек НДС, не включены в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2010 года. Общество не отразило в составе налогооблагаемой базы по НДС реализацию работ на данную сумму, занизило сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, на 596 351 рубль.

Общество не опровергло конкретными доказательствами основанные на анализе книг продаж общества и первичных документов выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС.

Представленный в материалы дела расчет суммы НДС на 753 917 рублей, произведенный обществом самостоятельно, был предметом оценки суда апелляционной инстанции.

При определении налоговых обязанностей общества с учетом выставленных, а не только оплаченных счетов-фактур налоговая база определена инспекцией с учетом сумм полученных авансов. Расчет общества не учел суммы полученной предварительной оплаты в счет выполнения работ в последующих налоговых периодах и не соответствует статье 154 Кодекса. Налог, исчисленный с авансов, должен быть учтен в том налоговом периоде, когда получена предварительная оплата, а право на вычет налога, исчисленного с авансов, налогоплательщик вправе заявить только в том налоговом периоде, когда фактически выполнены работы (оказаны услуги).

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания незаконным решения инспекции в части начисления 753 617 рублей 04 копеек налога, соответствующих пеней и штрафов.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, общество определило налоговую базу по налогу на прибыль кассовым методом, доходы - как суммы денежных средств, поступивших за выполненные работы на расчетный счет общества. Аналогичным образом общество определило и расходы.

В силу пункта 1 статьи 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Определять доходы (расходы) по кассовому методу в силу пункта 1 статьи 273 Кодекса имеют право организации в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Доказательства соответствия критерию, указанному в вышеназванной статье, общество не представило, основания определять налогооблагаемую базу по налогу на прибыль кассовым методом у него отсутствовали.

Инспекция начислила налог за 2009, 2010 годы к уплате, исходя из финансового результата по методу отгрузки, исключив при этом из расходов суммы, уплаченные контрагентам ООО "Сатурн", ООО "Сократ", ООО "Сократ", ООО "Солярис", ООО "Флаер", ООО "Аметист" в связи с нереальностью операций с ними.

Суд первой инстанции признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что при расчете методом начисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы инспекция завысила подлежащий уплате в бюджет налог, поскольку использовала не первичные документы, а регистры бухгалтерского учета, в которых допущены ошибки. Суд первой инстанции признал решение инспекции в этой части незаконным, приняв во внимание произведенный обществом перерасчет доходов по методу начисления.

Согласно расчету общества недоимка по налогу за 2009 год составила 203 946 рублей 79 копеек, однако по 2010 году общество излишне исчислило к уплате 1 291 190 рублей налога на прибыль, поскольку налогооблагаемая база за 2010 год составила 65 259 428 рублей 13 копеек, то есть меньше на 6 472 450 рублей 69 копеек, чем по данным декларации общества (71 749 998 рублей). Суд первой инстанции указал, что сумма переплаты превысила сумму начисленного налога по данному эпизоду.

Отменяя решение суда в этой части, суд апелляционной инстанции руководствовался пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Следовательно, первичные документы и регистры бухгалтерского учета являются основой для исчисления налогов, в том числе определения сумм расходов, и должны содержать идентичную информацию. При наличии противоречий в регистрах бухгалтерского учета и первичных документов, доначисление налогов должно производиться на основании первичных бухгалтерских документов, поскольку именно они содержат достоверные сведения о конкретных хозяйственных операциях.

При проведении налоговой проверки общество не заявило о недостоверности регистров бухгалтерского учета и не представило инспекции все документы для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Общество оспорило произведенный инспекцией расчет налога на прибыль в судебном порядке, не представив обоснование собственного расчета сумм налога на прибыль. Налогоплательщик не указал, какие ошибки допущены при формировании регистров бухгалтерского учета, повлекшие неправильное исчисление налога инспекцией. Общество не указало, какие доходы и от каких хозяйственных операций неправомерно учтены инспекцией при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик не подтвердил достоверность первичных документов, на основании которых рассчитал налог на прибыль, учел ряд документов, которые содержат недостоверные сведения в отношении сумм реализации товаров (работ, услуг), что установлено инспекцией в ходе встречных проверок. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правильно признал необоснованным представленный обществом расчет налога на прибыль и неправомерными выводы суда первой инстанции по данному эпизоду.

Отменяя решение суда в части признания неправомерным начисления налога на прибыль в связи с непринятием затрат, связанных с приобретение товаров (работ, услуг) у ООО "Сатурн", ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), ООО "Сократ" (ИНН 6167075004), ООО "Солярис", ООО "Флаер", ООО "Аметист", и НДС в связи с непринятием налогового вычета по счетам-фактурам ООО "Сатурн", суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании статей 246, 247, 252 Кодекса, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках; условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

В пунктах 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. В пунктах 5 и 6 данной статьи установлен порядок оформления счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг). Пунктом 6 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, из приведенных норм Кодекса следует, что условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

По смыслу глав 21, 25 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов входит в предмет доказывания по рассматриваемому делу.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет по НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

В постановлении N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В пунктах 9 и 10 постановления N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Кроме того, налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласно пункту 11 постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О указал, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного уклонения от уплаты налогов, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как следует из решения налогового органа, по итогам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в результате включения в состав расходов затрат по приобретению работ (услуг) у ООО "Сатурн" (ИНН 3666161800), ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), ООО "Сократ" (ИНН 6167075004), ООО "Солярис" (ИНН 6164293477), ООО "Флаер" (ИНН 6164291342), ООО "Аметист" (ИНН 6163099283) в связи с выводом о нереальности указанных операций.

Исследовав представленные налогоплательщиком документы во взаимной связи с материалами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик не подтвердил право на налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), ООО "Сократ" (ИНН 6167075004), ООО "Солярис", ООО "Флаер", ООО "Аметист". Суд апелляционной инстанции признал, что у общества отсутствует и право на учет расходов по операциям с данными контрагентами в целях исчисления налога на прибыль, поскольку они не имели возможности осуществлять деятельность по выполнению строительных работ в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, акты выполненных работ от имени организаций оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Аналогичные вывод суд апелляционной инстанции сделал и в отношении хозяйственных операций с ООО "Сатурн", поскольку инспекция представила доказательства того, что в действительности все спорные контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет не уплачивали или уплачивали в минимальных размерах, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, не осуществлявшие хозяйственную деятельность, особенности взаимодействия общества с контрагентами указывают на цель - получение необоснованной налоговой выгоды. Представленные обществом документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции. Недостоверность сведений о хозяйственных операциях подтверждена информацией, полученной в ходе контрольных мероприятий.

Суд первой инстанции признал неправомерным начисление налога на прибыль по указанным контрагентам, указав, что контрагенты выполнили работы на объектах заказчиков ООО "КЗ "Ростсельмаш"", ОАО "Гостиничный комплекс "Славянка"", муниципальное образование городской округ г. Ростова-на-Дону, ООО "ГорстройПодряд", ООО "МНПП Росспецпромстрой", ООО "СТК "Строй Монолит Сервис"", ЗАО "Эмпилс", ООО "Фирма Чернявский и К", ООО "Вектор-2000". Общество понесло затраты на осуществление данных работ, и оснований исключать их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль у инспекции не имелось.

Кроме того, суд первой инстанции признал документально подтвержденным налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам ООО "Сатурн", поскольку реальность хозяйственных операций с ООО "Сатурн" подтверждается первичными бухгалтерскими документами: договорами, актами выполненных работ, счетами-фактурами.

Суд апелляционной инстанции учел противоречивость выводов суда первой инстанции при оценке реальности хозяйственных операций между обществом и ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), ООО "Сократ" (ИНН 6167075004), ООО "Солярис", ООО "Флаер", ООО "Аметист". Признавая правомерным начисление НДС в связи с тем, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают право на получение налогового вычета в отношении нереальных хозяйственных операций, суд первой инстанции принял расходы по этим же операциям в целях исчисления налога на прибыль, не мотивировав свой вывод нормами Налогового кодекса Российской Федерации и установленными по делу обстоятельствами.

Суд апелляционной инстанции не только не поддержал вывод суда первой инстанции о том, что инспекция не оспаривала факт выполнения работ на объектах заказчиков, заключивших подрядные договоры с обществом, но и указал, что инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие о том, что в реальности контрагенты не выполняли работы на объектах заказчика. Из актов приемки работ заказчиками следует, что выполненные работы на объектах заказчиков принимались от подрядчика - общества, а не от субподрядчиков. Таким образом, факт принятия заказчиками работ от общества не может свидетельствовать о том, что работы фактически выполнили именно спорные контрагенты, счета-фактуры и акты выполненных работ которых представлены заявителем для получения налогового вычета, а не самим обществом, в том числе, с использованием наемного труда лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что факт неисполнения контрагентом по сделке налоговых обязательств, отсутствие организации по юридическому адресу, недостоверность сведений в первичных документах не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Оценивая данный довод, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что каждое из этих обстоятельств в отдельности (в отсутствие иных доказательств, свидетельствующих о нереальности сделки) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Вместе с тем, свидетельствует о формальном документообороте, без совершения хозяйственных операций, о получении налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами вне связи с реальным осуществлением деятельности, о недостоверности первичных бухгалтерских документов по данным контрагентам и их оформлении в целях получения необоснованной налоговой выгоды совокупность представленных инспекцией доказательств:

- ООО "Сатурн" не представило при встречной проверке книги покупок за соответствующие периоды осуществления хозяйственных операций с обществом, штатное расписание, карточки бухгалтерских счетов, договоры аренды складских, офисных, производственных помещений; у него отсутствовал персонал, способный выполнить работы для общества; по расчетному счету ООО "Сатурн" проводились только хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, тогда как для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Сатурн", списывались со счета с изменением платежа - в основном за продукты питания; ООО "Сатурн" заключило для выполнения работ для общества агентский договор-поручение от 22.01.2010 с ООО "Станкосервис", которое создано только 16.06.2010, т. е. позже, чем оформлен договор-поручение; руководитель и учредитель ООО "Станкосервис" Носкова Л.М. является массовым учредителем; ООО "Станкосервис" также не имеет признаков организации, осуществляющей реальную хозяйственную деятельность, а анализ движения денежных средств по расчетному счету этой организации свидетельствует об обналичивании денежных средств, полученных от ООО "Сатурн";

- в счетах-фактурах ООО "Сократ" (ИНН 6167040308) указаны неверный адрес, ИНН другого юридического лица; ООО "Сократ" не представляло отчетность с момента постановки на налоговый учет в г. Москва (01.10.2010); обналичивало денежные средства, поступившие на его счета;

- единственный контрагент ООО "Сократ" (ИНН 6167075004) в 2010 году ООО "ТехноБытСнаб" обналичивало денежные средства, поступавшие на его счет; два счета-фактуры ООО "Сократ" (ИНН 6167075004) оформлены с пороками: счет-фактура от 28.12.2010 N 2812/1 имеет ссылку на договор от 27.07.2010 N 57, а в счете-фактуре от 30.11.2010 N 228 - ссылку на договор о 15.11.2010 N 141, тогда как указанный договор заключен между обществом и ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), т. е. с другим юридическим лицом; договоры от 06.08.2010 N 70 и от 25.05.2010 N 22 заключены до момента государственной регистрации ООО "Сократ" (ИНН 6167075004) в качестве юридического лица - 18.08.2010;

- ООО "Солярис" зарегистрировано в качестве юридического лица 01.10.2009, т. е. после заключения договоров от 24.07.2009 N 2407/1, от 28.08.2009 N 2808/1, от 15.09.2009 N 1509/1, от 30.09.2009 N 3009/1; до 01.01.2010 представляло в налоговую инспекцию нулевую отчетность, а после 01.01.2010 отчетность не предоставляет, бухгалтерский баланс за 2010 год представлен с нулевыми показателями;

- ООО "Аметист" зарегистрировано по адресу массовой регистрации; Волошилов Д.В., подписавший документы в качестве директора ООО "Аметист", числится умершим с 22.09.2010; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Аметист", списывались со счета с изменением платежа;

- ООО "Флаер" зарегистрировано в качестве юридического лица 15.06.2009, то есть после заключения договоров от 30.04.2009 N 3004/1 и от 01.04.2009 N 0104/1; с момента регистрации по 07.07.2009 руководителем общества являлся Осканов Е.П., с 07.07.2009 - Козорезов А.В., однако данные договоры подписаны Козорезовым А.В.; с момента постановки на налоговый учет ООО "Флаер" предоставляет "нулевую" отчетность, последняя налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2009 года;

- большинство договоров и контрактов, заключенных между обществом и заказчиками, содержали условия о выполнении подрядчиком работ своими силами; перемена подрядчика не допускалась за исключением правопреемства; ни одна из сторон не вправе передавать свои права по договору третьей стороне без письменного согласия другой стороны.

При этом инспекция доказала недобросовестность общества и направленность его действий на неправомерное уменьшение налогового бремени. Заключая сделки с контрагентами, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик свободен в выборе и поэтому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера НДС.

Общество при рассмотрении дела, указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов по сделкам, при этом не привело доводов в обоснование выбора контрагентов (имея в виду значительный размер стоимости работ (услуг), а также то, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т.п.).

В рассматриваемом случае общество не только не проявило должную осмотрительность - не проверило деловую репутацию контрагентов; не установило, имела ли организация персонал, основные средства для выполнения работ; не установило, кто выступает от имени организации во взаимоотношениях с обществом, но намерено формировало документооборот с указанными организациями при отсутствии у них возможности выполнить работы. В отношении спорных операций общество не сообщило инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не привело сведения о составе и количестве бригад, выполнявших работы на объектах заказчика; не указало конкретные сведения о лицах, выполнявших работы в составе бригад и возглавлявших бригады, позволяющие установить и допросить указанных лиц; не указало контактные телефонные номера этих лиц, иные сведения, позволяющие установить выполнение работ на объектах силами субподрядных организаций. Вместе с тем, выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций не могут быть опровергнуты общей ссылкой общества на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность оказания услуг силами третьих лиц, привлеченных контрагентами, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. Конкретных же фактов, свидетельствующих о фактическом выполнении контрагентами работ (оказании услуг), обществом суду не представлено. Формальное составление первичных бухгалтерских документов по взаимоотношениям с ООО "Сатурн", ООО "Сократ" (ИНН 6167040308), ООО "Сократ" (ИНН 6167075004), ООО "Солярис", ООО "Флаер", ООО "Аметист" в совокупности с такими выявленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами, как отсутствие контрагентов по адресу, указанному в учредительных документах, и неизвестность места их нахождения; непредставление налоговой отчетности; совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам; отсутствие расходов, связанных с общехозяйственной деятельностью (аренда, коммунальные расходы, услуги связи, зарплата и т.д.); отсутствие основных средств, трудовых и материальных ресурсов; отсутствие хозяйственных операций, присущих для действующих субъектов предпринимательской деятельности; заключение сделок с организацией, которая неизвестна на рынке оказания строительных работ, свидетельствует об отсутствии реальных сделок с данными организациями и создании документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды. Более того, из обстоятельств дела следует, что в большом количестве случаев договоры на выполнение работ заключены обществом с организациями-субподрядчиками до государственной регистрации последних в качестве юридических лиц в установленном законом порядке. Контрагенты не имели и не имеют в штате сотрудников соответствующих рабочих профессий, способных выполнить тот объем строительных работ, который заявлен в актах выполненных работ, подписанных с этими организациями. Отсутствуют какие-либо сведения о положительной деловой репутации этих организаций на рынке строительных работ. Выявленные инспекций обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий общества и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Общество не опровергло выводы апелляционной инстанции о том, что представленные обществом документы для подтверждения факта приобретения товаров (работ, услуг) у контрагентов содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции, не представило в материалы дела доказательства, подтверждающие, что работы на объектах заказчиков выполнены именно вышеперечисленными контрагентами.

В соответствии со статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении апелляционной инстанции отражены доказательства, на которых основаны выводы суда апелляционной инстанции об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого судебного акта; мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы, мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания незаконным решения инспекции в части начисления 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций и решения управления в части утверждения решения инспекции о начислении 4 517 603 рублей 39 копеек НДС, 9 869 354 рублей 02 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2014 по делу N А53-31584/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Ю.В. Мацко Л.А. Трифонова